《公司注册资本登记管理规定》新变化对注册会计师验资业务的影响

《公司注册资本登记管理规定》新变化对注册会计师验资业务的影响

朱建林

根据修订后我国《公司法》、《公司登记管理条例》等有关规定，2014年2月20日国家工商行政管理总局颁布第64号令，新修订的《公司注册资本登记管理规定》自2014年3月1日起施行。新修订实施的《公司注册资本登记管理规定》与原先公司注册资本登记管理规定相比，发生了较大变化；公司注册资本登记管理规定新变化，对注册会计师验资执业规程产生较大影响，中国注册会计师行业协会和会计师事务所应按照新政策修改完善注册资本审验业务执业标准。会计师事务所及注册会计师受托办理公司注册资本实收情况审验业务，自2014年3月1日起必须根据《公司注册资本登记管理规定》新政策进行审验，出具合规的验资报告。本文拟就新修订实施的《公司注册资本登记管理规定》对会计师事务所及注册会计师验资工作的影响问题作一探讨。

一、新修订《公司注册资本登记管理规定》主要变化

1.对公司注册资本登记管理，按认缴制与实缴制两类情况区别登记管理。

2.取消了“公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足，投资公司可以在五年内缴足”限制性规定。

3.取消了“全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十”限制性规定。

4.取消了“一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币十万元，股东应当一次足额缴纳公司章程规定的出资额”限制性规定。

5.取消了“有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元，股份有限公司注册资本的最低限额为人民币五百万元，公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额”限制性规定。

6.取消了“公司设立时股东或者发起人的首次出资、公司变更注册资本及实收资本，必须经依法设立的验资机构验资并出具验资证明；作为股东或发起人出资的非货币财产，应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价后，由验资机构进行验资”限制性规定。

7.完善了“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额。股份有限公司采取募集设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关依法登记的实收股本总额；股份有限采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关依法登记的全体发起人认购的股本总额”规定。

8.完善了“法律、行政法规以及国务院决定规定公司注册资本实行实缴的，注册资本为股东或者发起人实缴的出资额或者实收股本总额”规定。

9.完善了“公司的注册资本由公司章程规定，登记机关按照公司章程规定予以登记；以募集方式设立的股份有限公司的注册资本应当经验资机构验资；公司注册资本发生变化，应当修改公司章程并向公司登记机关依法申请办理变更登记”规定。

10.完善了“公司增加注册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照《公司法》设立有限责任公司和股份有限公司缴纳出资与缴纳股款的有关规定执行”规定。

11.完善了“公司减少注册资本，应当符合《公司法》规定的程序。法律、行政法规以及国务院决定规定公司注册资本有最低限额的，减少后的注册资本应当不少于最低限额”规定。

12.完善了“股东出资额或者发起人认购股份、出资时间及出资方式由公司章程规定。发生变化的，应当修改公司章程并向公司登记机关依法申请办理公司章程或者公司章程修正案备案”规定。

13.新增了“股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司股权出资”规定。

14.新增了“债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权”规定。

15.自2014年3月1日起，2005年12月27日国家工商行政管理总局公布的《公司注册资本登记管理规定》、2009年1月14日国家工商行政管理总局公布的《股权出资登记管理办法》、2011年11月23日国家工商行政管理总局公布的《公司债权转股权登记管理办法》废止。

二、新《公司注册资本登记管理规定》对注册会计师验资业务的影响

1.自2014年3月1日起，会计师事务所及注册会计师受托办理公司制企业注册资本实收情况审验业务，原先对公司股东或发起人在出资时间、出资方式、出资金额及其非货币性财产出资作价等方面限制性规定要求，不再作为合规性审验内容，应按新规定办理验资业务并出具符合新规定的验资报告。

2.国家对公司注册资本登记管理工作区分认缴制和实缴制两种类型区别登记管理，在登记管理程序和登记管理所需提供资料要求方面存在差异，对会计师事务所及注册会计师受托办理验资业务提出新要求，在审验程序、审验内容、获取审验证据以及出具的验资报告类型及其格式内容方面均应进行相应的革新完善。对实行认缴制的公司注册资本实收情况审验业务，现行《中国注册会计师审计准则第1602号-验资》及其应用指南已不再完全适用。

3.《公司法》修订实施后，国家对认缴制公司注册资本的登记管理，登记机关按照公司章程或章程修正案规定予以登记并发放营业执照，包括公司设立登记、增加注册资本登记、股东变更登记、股权转让登记、减少注册资本登记等涉及注册资本变化事项，且营业执照上不再登记实收资本事项；不再要求公司申请办理这些涉及注册资本事项登记或变更登记时需提供会计师事务所出具的验资报告，对认缴制公司注册资本事项设立登记或变更登记程序与要求，发生了颠覆性变化。

鉴于国家对认缴制公司注册资本的登记管理新规定，会计师事务所及注册会计师受托办理认缴制公司注册资本实收情况审验业务，实质上就是受托审验被审验公司验资截止日已登记注册资本的实收情况。对认缴制公司注册资本实收情况审验业务而言，不存在也无需区分“设立验资”、“变更验资”等验资业务类型，仅需要会计师事务所及注册会计师对验资截止日被审验公司已登记注册资本本期实收情况和累计实收情况（首次验资除外）进行审验并出具验资报告。对公司股东或发起人在出资时间、出资方式、出资金额及非货币财产出资评估作价等方面限制性规定内容（包括出具的验资报告中无需披露这些相关内容）外，其他方面验资工作要求（包括验资类型、审验程序与要求、验资报告格式与内容等），仍执行《中国注册会计师审计准则第1602号-验资》及其应用指南规定。

三、对实缴制公司注册资本实收情况审验业务革新完善

会计师事务所及注册会计师受托办理实缴制公司注册资本实收情况审验业务，除了无需审验上述已取消的

四、对认缴制公司注册资本实收情况审验业务程序革新完善

会计师事务所及注册会计师受托办理认缴制公司注册资本实收情况审验业务，除了无需审验上述已取消的对公司股东或发起人在出资时间、出资方式、出资金额及非货币财产出资评估作价等方面限制性规定内容外，需在下列方面革新完善验资工作程序：

1.首先应明确本次受托办理的认缴制公司注册资本实收情况审验业务范围，是否属于已登记注册资本实收情况首次委托会计师事务所及注册会计师验资情形。若非首次验资工作，则应提请被审验单位提供以往出具的所有验资报告，以便了解以往被审验单位已登记注册资本实收情况的验资情况，正确界定本次已登记注册资本实收情况审验范围（包括本次所审验实收资本投入起止时间段、涉及注册资本已变更登记事项、本次应审验实收资本数额等）。

2.获取本次受托审验已登记注册资本实收情况相关资料，包括章程（或章程修正案）、股东会（或股东大会）有关注册资本事项决议、股权转让协议、实收资本会计核算资料（包括股东实际投入资本原始凭证）、申请办理涉及注册资本事项的工商登记或备案资料、上网查询下载被审验单位工商登记机关涉及被审验单位注册资本事项信息资料以及银行询证函等验资工作所需资料。

适应工商登记管理法规政策新变化，增加“上网查询下载被审验单位工商登记机关对被审验单位涉及注册资本事项已设立登记或变更登记情况信息资料”审验程序，取证确定截至本次验资截止日被审验单位股东或发起人认缴注册资本事项合规有效约定条款依据。

3.对获取的本次验资工作所需资料或信息进行审核，比对被审验单位提供的章程以及涉及注册资本事项的股东会（股东大会）决议和股权转让协议、被审验单位验资截止日实收资本会计信息、被审验单位工商登记涉及注册资本事项登记信息三者之间是否相符，对不相符事项，必须进行进一步审验；对未经工商登记或变更登记的涉及注册资本事项，包括股东变更、股权转让、增加注册资本或减少注册资本、变更出资方式、变更出资时间等涉及注册资本变化事项，提请被审验单位按规定程序及时办理工商变更登记手续，否则不得作为本次注册资本实收情况审验范围或依据；对已经工商登记或变更登记的涉及注册资本事项，而实收资本账务处理尚未按适用会计准则或会计制度进行会计核算，注册会计师应按执业规范加以整改，指导被审验单位进行合规的账务调整，做到审验截止日被审验单位实收资本会计事项核算合规、真实、完整。

适应工商登记管理法规政策新变化，增加“对被审验单位涉及注册资本事项无经工商登记管理机关登记管理在案信息与被审验单位股东或发起人本期实际履行出资情况”比对审验程序；通过该审验程序，对被审验单位股东或发起人本期实际履行出资行为和被审验单位对股东或发起人本期实际投入的注册资本账务处理的合规性作出审验结论。

适应工商登记管理法规政策新变化，增加“对被审验单位涉及注册资本事项无经工商登记管理机关登记管理在案信息与被审验单位股东或发起人本期实际履行出资情况”比对审验程序；通过该审验程序，对被审验单位股东或发起人本期实际履行出资行为和被审验单位对股东或发起人本期实际投入的注册资本账务处理的合规性作出审验结论。

4.会计师事务所及注册会计师受托审验被审验单位已登记注册资本的实收情况非首次验资时，在公司章程或章程修正案仅规定了公司注册资本到位最迟期限，未对股东或发起人认缴的注册资本规定分期出资到位的情况下（包括具体分期出资时间规定），鉴于公司股东或发起人无规则地陆续投入认缴的资本金，在审验上无法划分本次审验范围内的实收资本归属第几次出资，而且划分也无实质意义。为此，对公司注册资本认缴制管理的验资业务，在公司章程未明确规定分期出资及其出资时间节点情况下，注册会计师审验时无需界定本次验资为被审验单位已登记注册资本第几期实收情况，但应在验资报告中说明本次验资前已经会计师事务所验资确认的被审验单位已登记注册资本实收金额，以及连同本次验资后被审验单位已登记注册资本累计实收金额情况。

五、完善公司注册资本认缴制验资报告格式与内容

对“公司注册资本认缴制”登记管理的验资报告格式，包括公司注册资本实收情况首次验资报告、公司注册资本分次出资非首次验资报告以及公司注册资本减资验资报告三种基本类型。对三种基本类型验资报告格式内容，应作如下完善：

（一）公司注册资本实收情况首次验资报告内容新变化

1.范围段

明确审验范围为被审验单位截至特定日期止的已登记注册资本实收情况。

2.意见段

说明被审验单位已登记的注册资本金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况（实收资本金额），以及各种出资方式的出资金额。

3.说明段

明确验资报告用于证明被审验单位已登记注册资本实收情况（注：原执业准则规定说明用于公司设立登记或变更登记，已不适用）。及据以向出资者签发出资证明时使用。其他说明事项，仍按中国注册会计师执业准则规定执行。

4.附件

包括注册资本实收情况明细表和验资事项说明。

5.验资事项说明

（1）基本情况

包括公司名称、公司类型、成立时间、《营业执照》统一社会信用代码、已登记注册资本金额等。

（2）已登记注册资本及出资规定

包括公司已登记的注册资本金额、各股东或发起人的认缴出资额、出资时间、出资方式以及出资比例等。

（3）审验结果

包括截止特定日期止公司实收资本金额、实收资本占注册资本的比例、各股东或发起人实际缴纳出资额、出资时间、出资方式；以货币出资的，应当说明股东或发起人的出资额、出资时间、货币资金缴存被审验单位的开户银行户名及账号；以实物、知识产权、土地使用权、债权、股权等非货币财产作价出资的，应当具体说明其出资方式和内容，并说明非货币出资权属转移情况等）；以受让股权出资的，应当说明股权转让依据以及账务处理情况。

值得强调的是：新《公司注册资本登记管理规定》已取消执行的对公司出资者出资行为的限制性规定，从2014年3月1日起，在验资事项说明中无需再作审验说明。

（二）公司注册资本分次出资非首次验资报告内容新变化

1.范围段

明确审验范围为被审验单位截至特定日期止的已登记注册资本本期实收情况。

2.意见段

说明被审验单位已登记的注册资本本期出资者出资金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到出资者缴纳的本期实收资本金额，其中各种出资方式的出资金额。

3.说明段

（1）说明本次验资前被审验单位已登记注册资本中实收资本业经会计师事务所及其注册会计师审验情况（包括已审验金额、验资报告文号），并说明截至特定日期止，被审验单位出资者本期出资连同前期出资，累计实缴注册资本（实收资本）金额及其与已登记注册资本总额占比。

（2）验资报告的用途、使用责任及其他事项说明，与上述“公司注册资本实收情况首次验资报告”相同。

4.附件

包括本期注册资本实收情况明细表、累计注册资本实收情况明细表和验资事项说明。

5.验资事项说明

（1）基本情况

包括公司名称、公司类型、成立时间、《营业执照》统一社会信用代码、已登记注册资本金额及其各出资者认缴出资金额（注：本次验资截止日在工商登记管理机构已登记注册资本认缴规定，以往变更登记信息不披露）、本次验资前被审验单位已登记注册资本中实收资本业经会计师事务所及其注册会计师审验情况等。

（2）本次新增实收资本的出资规定

根据截至本次验资基准日止被审验单位业经主管工商管理登记机关登记在案的认缴注册资本出资规定（包括涉及本次新增实收资本的出资规定）进行说明，包括出资人、出资时间约定、出资金额、出资方式、新增股东、股权转让等情况。

（3）本次出资的审验结果

说明截至本次验资基准日止被审验单位已登记注册资本本期实收资本审验确认金额及其出资者实际出资情况，说明截至本次验资基准日止被审验单位已登记注册资本累计实收情况及其出资者认缴注册资本累计到位金额。

（三）减资验资报告内容新变化

按照对公司注册资本实行认缴制登记管理的规定，公司股东会（股东大会）作出决议申请减少公司注册资本事项，先经主管工商登记管理机关受理变更登记后生效实施。因此，会计师事务所及其注册会计师受托办理注册资本实行认缴制管理的公司减少注册资本验资业务，应革新完善减资验资报告内容，主要是删除原先减资验资报告格式中“供贵公司申请办理注册资本及实收资本变更登记”验资报告用途，修改为“供贵公司证明减资后注册资本实收情况及据以向全体股东换发出资证明时使用”；其他方面，减资验资报告格式与内容，仍参照中国注册会计师验资执业准则应用指南中“减资验资报告格式”执行。

作者单位：浙江正信永浩联合会计师事务所（普通合伙）