中国城市房地产税的定位及改革研究

崔惠玉　郭曼曼　周伟

摘要：房地产税改革是在中国城镇化改革不断深入、地方财政收入体系急需完善的宏观背景下提出的，同时也是在房地产价格上涨迅速、财富分配进一步失衡的背景下提出的。本文从中国房地产税税收体系的构成、房地产税税收收入的水平、房地产相关收费等方面对中国目前的房地产税情况进行了深入分析，并按照模拟的房地产税收改革的三种方案，对中国14个省份进行了城市房地产税税收收入测算，探讨了城市房地产税在未来能否成为中国地方政府主要税收来源等问题，并对房地产税相关制度设计提出了相应的对策和建议。

关键词：房地产税；主体税种；地方税收体系；地区财政

中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2016）01-0077-07

2003年10月，党的十六届三中全会提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。作为房地产税改革的前身——物业税首次被提出。2005年10月，物业税正式被列入中国“十一五”发展规划。2003年起，财政部与国家税务总局先后批准了北京、江苏、深圳、重庆、辽宁和宁夏等六个省市作为试点先行单位，进行房地产模拟评税试点。2007年又增加了河南（濮阳、焦作）、安徽（芜湖、马鞍山）、福建（龙海、沙县）和大连四个地区的部分区域，开展房地产模拟评税试点。2010年中国“十二五”发展规划则提出“研究推进房地产税改革”，物业税的提法逐渐被淡化。2011年1月28日，重庆、上海开始实施房产税改革试点。2013年党的十八届三中全会提出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出“加快房地产税立法并适时推进改革”。房地产税提法的出现充分说明中央政府已经准备将房产和地产统筹管理，将现行的房地产税收和收费统筹考虑。适时开征房地产税，将其作为“营改增”全面推开后地方税收体系的新主体税种，一直是房地产税探讨过程中不可回避的一个话题。

一、中国房地产税的現状分析

（一）现行房地产税收体系构成

房地产税是以土地或土地上的建筑物为征税对象，以房地产的市场价值、评估价值或租金收入等为计税依据，向其产权所有人或实际使用人征收的一种财产税。它具有税基不易隐藏、税负不易转嫁、税收收入稳定和可对纳税人收入进行二次分配等特点，大多数国家将其作为地方税种（也有国家如瑞典、挪威等国将房地产税作为中央税或中央地方共享税）。

中国现行房产税是从1986年《中华人民共和国房产税暂行条例》发布后开始实施的，至今未全面征收，仅对城镇及工矿区营业性用房征收，税率为房产计税余值的1.20%或租金收入的12%。但这仅仅是在中国称为“房产税”的单一税种，如果从整个房地产全运行过程的相关税收来看，如从房地产开发的土地购置到房地产交易过程中房地产的转让、抵押以及租赁等相关环节，涉及到的税种则多达十几种。

具体来看，在土地购置环节，针对向地方政府取得土地的房地产开发企业设置了契税、城镇土地使用税和耕地占用税；在房地产交易环节，针对销售方设置了营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税（个人所得税）和土地增值税，针对购买方设置了契税，针对销售方和购买方共同设置了印花税；在房地产保有环节，针对房地产自用行为设置了房产税和城镇土地使用税；针对房地产租赁行为设置了营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、企业所得税（个人所得税）、房产税和城镇土地使用税，形成了较为完整的针对房地产全运行过程的房地产税收体系。

从税种分类来看，可以将房地产税收分为房地产财产税、房地产商品税、房地产所得税和其他税。房地产财产税包括房产税、城镇土地使用税和耕地占用税；房地产商品税包括营业税、城市维护建设税、教育费附加；房地产所得税包括土地增值税、企业所得税和个人所得税；其他税包括契税和印花税。

如果从与房地产关联程度来看，与房地产直接相关的税种包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和土地增值税。因为契税相对独立、自成体系，因而与房地产有直接关联的税种有房产税、城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税。

（二）中国城市房地产税相关税种规模

基于以上分析，本文选取房产税、城镇土地使用税以及土地增值税三种与城市房地产直接相关的税种来描述1999-2014年中国城市房地产税相关税种规模，如表1所示。

从表1可以看出，从1999-2014年的16年间，中国城市房地产税相关税收的绝对值上升较快，从249.23亿元提高到7758.94亿元，上升30倍之多，年均上升1.88倍，这个结果同中国近二十年来房地产市场的蓬勃发展是吻合的。同时，城市房地产税相关税种在地方税中的比重逐年上升，从1999年的5.05%提高到2014年的13.12%。

（三）房地产相关非税收入

房地产的地租和收费同样是房地产税收研究中不可忽略的内容。地租是政府以国有土地所有者的身份，依据财产权利向土地使用者以土地出让金或年租金等形式收取的经济补偿，主要用于国有土地资源的开发利用。而房地产相关收费则是政府以公共管理者的身份向土地使用者收取的各项收费。主要为政府的准公共产品和服务提供成本补偿。

1.土地出让金

中国房地产地租的主要表现形式为土地出让金，近年来中国土地出让金的规模不断扩大，成为地方财政筹集建设资金的主要来源，2001-2014年中国土地出让金水平，如表2所示。

从表2可以看出，2001年中国土地出让金规模仅为1038亿元，占地方财政收入的比重为13.30%，到2013年土地出让金总额已突破4万亿元，占中国地方财政收入比重达到近60%，部分基层政府土地出让金收入甚至达到地方财政收入的60%-70%，成为名副其实的“土地财政”。依据近十年的平均增速，2020年中国土地出让金将达到66亿元。同时，我们也可以看出，过去几年内，土地出让金占政府性基金收入的比重较高，2010年甚至达到85.60%。

2.行政性收费

目前，中国房地产相关的行政性收费遍布从土地购置到开发的各个环节，如与土地出让金一同构成地价成本的产权登记费、开发补偿费，构成建安成本的岩土工程和专项机电工程环节的收费等，这些收费往往不经过立法，项目繁多且管理混乱，并最终由房地产开发企业转嫁给购房者承担。由此可见，房地产开发前期的土地出让金、拆迁管理费以及后期的营业税（“营改增”后已由增值税替代）、印花税、城建税、企业所得税等都属于广义的政府收入来源，都可以看做政府在房地产市场中的“利润”来源。有研究表明，仅以上房地产开发企业的这些开支就已占到其营业成本和费用的70%左右，成为驱动房价高涨的一个重要因素。因此，在房地产税改革中，理清“租、税、费”三者之间的内涵与关系，不仅可以直接减轻纳税人的负担，降低改革推进的阻力，更能保证房地产领域整体税负的适度与平衡。但由于房地产行政性收费比较杂乱，各地方具体做法也不尽相同，数据暂时无法收集，同时大多数行政性收费原则上是用来弥补政府向付费者提供公共服务的成本，因此，本文以下的测算中并未考虑房地产相关的行政性收费。

二、房地产税作为地方政府主体税种的可行性分析

（一）开征房地产税的几种可行性方案

房地产可以分为经营性房地产和非经营性房地产。对于经营性房地产，中国一直对其征收房产税，但是存在不合理之处：按照现有税制设计，税基是房产原值扣减30%之后的余值，如此设计显然仅考虑了房地产的折扣而忽略了房地产的自然增值（甚至是快速增值），不仅会丧失大量的财政收入，而且容易带来税负的不公。因此，重新以评估价值为依据对经营性房地产征收房地产税更符合现代税制的要求。对于非经营性房地产，目前中国只在上海和重庆两个城市试点征收。由于各地自然环境、人口状况和经济发展水平等各方面均有不同，其他地区并不能全面照搬这两个城市的房地产税征收方案。但通过比较这两个城市的改革措施，可为其他地区的房地产税征收方案設计提供一定的借鉴。2011年上海和重庆房地产税试点改革的主要做法，如表3所示。

从表3可以看出，计税依据统一按以市场价格确定的评估值为基础；征税对象可以分高档住房与普通住房征税，也可以对居民购买的满足基本住房需要以外的其他住房征收（如基本需求是1套，则家庭拥有两套及以上住房的，应对全部住房征收房地产税）；税率的选择可以按房产价值水平设定多重累进税率，也可以对高档住房与普通住房分别采取不同的税率，甚至也可以按房产套数的多少分别制定不同的税率；合理的人均免税面积是为了保证税收的累进性，使得征税可以实现一定程度上的帕累托改进，人均免税面积的选择上，可以参照重庆的做法，对高档住房和普通住房分别制定不同的人均免税面积，也可以对所有住房采用同样的人均免税面积，同时允许优先选择高档住房进行减免。

根据以上分析，可以采取但不局限于以下三种方案，具体如表4所示。

（二）房地产税收入的测算

1.房地产税计税依据和税率的选择

营业性用房的房产税测算中，本文分别测算办公楼和商业营业用房当年的出租面积以及销售面积并以此作为其总面积，用当年房屋的销售价格乘以一定的扣减比例（本文选用30%）代替评估价格，作为其房屋价值的计算依据，税率则统一按1.20%计算。由于中国一直对非经营用房的保有环节采取免税政策，从窄税基人手无疑是更好的选择。鉴于上海和重庆两地房产税改革的良好试点，本文在测算中将综合两地试点的做法。郑思齐等曾以家庭为单位，测算不同人均抵扣面积下涉税家庭的覆盖范围。如表5所示，从其分析的结果来看，采用60平方米的抵扣面积，房产税的涉税范围仅20%左右，按照中国现有普通住房平均面积102.56平方米和城镇家庭户均人口2.89人每户的现实情况，结合郑思齐等的分析结果，笔者认为，选择人均40平方米的抵扣面积是一个更合适的选择。

2.分地区房地产税的测算

考虑到计算的可行性，营业性用房房产税具体的税额测算采用：营业性用房房产税：房屋的平均销售价格×（1-30%）×1.20%。非营业性用房保有环节房产税统一按照如下的公式进行计算：房产税=（总建筑面积-免税面积）×住房平均销售价格×0.80%，其中：（1）总建筑面积：存量房建筑面积+新增用房建筑面积。（2）存量房建筑面积=前一年城镇居民人均住房建筑面积×前一年城镇常住人口数。（3）新增用房建筑面积=当年销售住房面积。（4）免税面积：（人均免税面积以下住房总面积+人均免税面积上的住房免税面积）×购房自住占比。（5）人均免税面积以下住房总面积：∑（该组家庭户数/全体家庭户数）×该组人均住房建筑面积中位数×当年常住人口。（6）人均免税面积上的住房免税面积：人均免税面积×常住人口数×免税面积以上居住人口比例。

囿于指标的可获得性和数据口径的统一性，本文在全国范围内分东中西三个大的区域，共选取了14个省级地区进行测算。值得说明的是，测算中参考了林瑞萱的部分做法。数据选择上，前一年城镇居民人均住房建筑面积、前一年城镇常住人口数以及当年城镇常住人口数、购房自住占比的相关数据来源于各个地区2015年的《中国统计年鉴》；当年营业性用房、住房销售面积相关数据来源于《中国房地产统计年鉴2015》；不同人均住房建筑面积的家庭户数、全体家庭户数、免税面积以上居住人口比例则参考《中国2010年人口普查资料》；各地区原房产税税收、地方税收收入、城镇土地使用税收入以及土地增值税收入全部来自2015年《中国统计年鉴》中的财政相关统计。2014年中国新房地产税测算结果，如表6所示。

从表6可以看出，从新房地产税绝对数值来看，前三甲地区是广东、浙江和江苏；从占地方税的比重来看，前三甲地区是福建、浙江和广东。福建由于地方税收入较低，因而新房地产税所占比重最高。从总的趋势来看，发达地区的房地产税税收在地方税体系中的作用比较显著。

（三）房地产税作为地方政府主体税种的现实分析

1.税收收入规模有限，发展不稳定

根据本文的测算，开征新的房地产税带来的房地产税收入不足、房地产税占地方税收收入的比重较低等问题，距地方税主体税种应占地方税总额30%左右的要求，仍有不小的差距。此外，房地产税的发展并不稳定，国家出台多项政策调控房价，但大城市的房价仍在不断攀升，相比之下，中小城市房价却有松动的趋势，出现了房价地区间的差别以及同一城市不同地段的差别。在以房地产价格代替价值作为计税依据的情况下，房价的不稳定性决定了其弹性不足的内在缺陷。因此，从税收应保证财政收入的充足性角度来讲，房地产税并不具备成为中国地方税主体税种的条件。

2.区域间利益分布不均衡现象严重

开征新房地产税造成的地方利益分配不公是阻碍房地产税成为地方政府主体税种的另一阻碍。从前面分析得出的数据来看，不同省份房地产税占地方税收收入的比重之间存在着较大的差距。东部地区因开征新房地产税获得的利益要普遍大于中西部地区。以北京和山西相邻两个地区为例进行说明，北京房地产税总额为650.46亿元，占同年地方税的15.71%，相比之下，山西的两个指标则仅为130.04亿元与11.22%，无论从绝对数量还是相对数量来看，两个地区之间都存在着不小的差距。不同地区间房地产市场的巨大差异，直接导致了地区间利益分配关系的失衡。为了避免两个地区间房地产税开征带来的“马太效应”，势必会加大房地产税的税制设计的复杂性，而同时这又难免会引起跨地域间逃、避税等新问题的产生，给房地产税税收征管带来不小的麻烦。

3.家庭间税收负担分配不公

房地产税税收收入有限与税收利益区域间分配的不公平从宏观的角度证明了房地产税并不具备成为中国稳定的地方税主体税种的必要条件。从负税主体之一的居民这一微观角度来看，房地产税也达不到成为中国地方税主体税种的要求。首先，中国大面积存在着家庭收入与房屋价值不匹配的问题。一个典型的代表就是中国20世纪90年代城镇住房制度改革后的“房改房”。其次，中国房地产登记制度十分不完善，一个家庭究竟有几套住房，如何界定“已经购买的第一套住房”存在着现实障碍，贸然开征房地产税显然容易导致“众口难调”。小范围内房地产税的开征不能满足地方财政收入的需要，大面积内开征又容易违背税收公平等基本原则，引发居民收入分配的累退性风险，这样的地方税主体税种，显然不是我们所期待的。

三、推进中国房地产税改革的进一步思考

尽管房地产税短期内并不具备成为地方税主体税种的先决条件，但保有环节房地产税的设立，长期内确实能起到丰富税收体系、调控居民存量资产、实现财富合理流动的目标，短期内房地产税也能成为地方税收重要的财力支撑。为此，房地产税的改革应当持续稳定地推进下去，从保障地方政府税收收入质量和税收管理秩序的角度出发，对于改革过程中遇到的问题，我们仍需保持清醒的认识。

（一）以房地产税改革为契机，重塑政府间的利益分配关系

房地产税一旦开征，税制安排在全国范围内的“一刀切”必然将引起区域间分配的不公，将房地产税的税收立法权和管理权适度地下放地方似乎已经是大势所趋。然而，对于开征房地产税引发的政府间利益分配不均问题该如何解决却始终没有一致的意见，一旦处理不好，地方政府间的竞争冲动容易引发其财政行为的异化。加强中央对地方的转移支付，以弥补某些地方房地产税收收入的不足，又可能引发房地产税征收的道德风险。允许地方政府发债弥补，在跨年度预算平衡机制下，实际上是加大了地方政府将债务风险向后传递、向中央政府纵向传導的可能性。为此，以“营改增”和房地产税改革为契机、以中央和地方事权与支出责任的划分为依据，尽快构建以房地产税为主、多税种相配合的复合地方税体系是当前的必然选择。同时，根据税收受益地区范围和征管效率原则，房地产税是现有税种中为数不多的市县政府重要税种的理想选择。考虑到不同市县政府间房地产现有市场价值总量上的巨大差距，可以尝试建立以房地产税为主的市县政府横向转移支付资金池，作为省级以下财政收入再分配方案的组成部分。

（二）重塑房地产税费体系

无论是对经营性房地产所有者还是非经营性房地产所有者来讲，房地产税的改革都将增加其税收负担，可能引发一定的抵触情绪。对经营性房地产所有者来讲，尽管在供给侧管理下一系列的减税措施陆续出台，但税种之间的配合无法保证所有环节都实现减税的效果，面对利益空间的缩小，通过提高商品价格实现税负向下转嫁是经营者最直接的应对方式。而通过逐步减轻繁重的收费项目可以在一定程度上避免税负的转嫁。此外，作为地方税的重要税源，房地产税的稳定性需要房地产市场持续的活力来支撑，房地产市场的发展才能给地方GDP增长带来持久的贡献。然而从全国来看，无论是房地产开发企业的投资力度还是房地产二级市场的交易程度，近些年都呈现下滑的趋势。房地产市场的稳定活力需要房地产税发挥一定的调控功能。首先，降低开发和流转环节的税费负担，对保有环节征税足以实现打击房地产投机行为的目的，过高的流转环节税负反而不利于改变市场供应结构的现状，影响资源配置效率的改善。其次，房地产税无法完全替代土地出让金在财政收入中的份额，完全取消土地出让金收入无论从理论上还是现实需要上都是行不通的。改土地出让金的“批租制”为“批租制”与“年租制”并存，可以在短期内保障地方政府的可用财力。为了实现这个目的，可以将对流转环节征收的土地增值税取消，改为对土地增值部分征收土地出让“年租”，随着房地产市场发展的逐步规范、房地产增值速度常规化，这一部分收入也将逐渐趋于平稳。

（三）保障房地产税税收征管的效率

为了更好地实现房地产税受益税的性质，房地产税的具体实施也应当集中在地方政府层面。发达国家房地产税收征管率能达到80%以上得益于其完善的房地产登记信息化建设。2015年3月中国已经开始实施《不动产登记暂行条例》，但想要推进不动产登记，并在此基础上构建一个统一的平台，实现有效信息跨区域、跨部门的整合，短期内依然是一项艰巨的任务。中国城镇化发展水平也已经步人快速发展的通道，在未来的一段时期内，越来越多原有的农村地区房地产会逐渐被纳入到房地产税的征收范围之列。在完善房地产税收顶层设计的同时，积极改进和加强地方政府房地产税税源监控能力以及税收征管能力，同样具有重要的现实意义。

（四）建立健全房地产税信息披露制度

在现代税制中，地方税也承担着部分调节收入分配差距的职能。房地产税要想更好地发挥调节财富分配的职能，需以其计税依据和标准进行科学合理的界定为前提。为此，在房地产信息化建设的同时，需完善房地产计税评估业务，将评估技术标准、评估信息和评估结果规范化并公开化，将行政权力对市场的干预降到最低。信息的充分披露也能够准确反映出房地产市场的动态变化情况，减少供需双方之间的信息不对称性，降低商品的甄别成本，让市场机制的调节作用更加有效地发挥出来。除此之外，房地产收入作为“营改增”后地方政府的一部分重要的收入，其预期难免影响未来财政支出的安排，对政策制定的效果方向产生影响。同时，做好房地产相关信息的披露也为中期财政框架内地方财政收入的准确估计、提高地方政府财政支出效率提供了保障。

（责任编辑：徐雅雯）