基于自然资源资产负债表编制研究的文献综述

■/董 毅

基于自然资源资产负债表编制研究的文献综述

■/董 毅

编制自然资源资产负债表对于理论界和实务界都是一个崭新的课题，国内外许多专家学者、我国各级政府部门都积极开展相关领域的理论实践探索，形成了宝贵的文献资料，现从理论和实践两个方面进行梳理，得出结论，希望对今后自然资源资产负债表的编制提供一些帮助。

自然资源 文献综述 资产负债表

一、文献综述

（一）自然资产负债表的国外理论探索

目前国际上还没有完全符合自然资源资产负债表的理论，但在编制资产负债表时常常借鉴的自然资源资产负债表相关的国际理论有“压力状态反应”结构（简称PSR）的环境统计编制框架以及综合环境和经济核算体系（SEEA)模式。

1.PSR的环境统计编制框架。国际经合组织OECD在1993年开发了一套“压力状态反应”结构（简称PSR）的环境统计编制框架。这套环境统计编制框架的部分内容除了被应用于所有OECD成员国，也被应用于东欧和中亚国家。在该套环境统计编制框架中，环境压力（Pressure)反映出了影响环境的因素，以及按照部门分类的自然资源的利用。环境状况（State)反映出按照“自然类型”和“环境媒介”的分类，在经历了人类活动以及发生自然现象之后，人们赖以生存的自然环境所反映的某一状况。环境反应（Response)则是反映出国家和人类对于自然以及环境的一种保护，可能会形成环境状况报告或者相应指标体系。

2.综合环境和经济核算体系（SEEA)模式。目前国际上比较通用的环境核算体系为联合国（UN）在2003年所公布的“综合环境和经济核算体系（SEEA)”模式。SEEA是国民经济核算体系（SNA)下设卫星账户模式。由“实物性及混合性流量账户”、“经济账户和环境交易”、“实物性及价值性资产账户”以及“整合总量的损耗、防范与控制支出和退化量”等账户组成。关于自然资源资产的会计核算，目前理论研究相对成熟并在实践中逐步推广且已经成为主流的是联合国环境经济核算体系（SEEA2012）。该核算体系中心框架内，第一次提出环境经济账户的国际统计标准，将自然资源与环境等因素列入SNA之中。使用SEEA体系框架来核算自然资源资产负债表可有效避免统计核算结果与国民经济核算的概念与程序不相容的情况。SEEA2012虽然认同将不具有经济价值的自然资源排除于资产账户的价值量核算之外，但却主张将其纳入资产账户的实物量核算之中，同时还将培育性生物资源与非培育性生物资源合并在一起，分类计入木材资源、水生资源和其他生物资源三个资产账户，并将全部水资源均纳入水账户中进行实物量和价值量核算。此外，SEEA 2012认为土地的功能仅为提供空间，其本身并不是一种生产投入要素，因此又从土地中单独分列出土壤这一自然资源。澳大利亚是在自然资源核算方面走在前列的国家，依据联合国的《环境经济核算体系2012》，编制了澳大利亚水资源资产负债表和土地资源资产负债表。

（二）自然资产负债表的国内理论探索

1.内涵界定

（1）自然资源及分类。部分学者认为资产负债表中的自然资源应该囊括构成整个生态系统的所有资源，不仅包括土地、森林、矿产，还有湖泊、河流和湿地，甚至生物、气候和环境等也属于这一范畴。自然资源(马永欢等，2014)是指人类赖以生存和经济社会发展的物质基础和空间载体，是具有使用价值且可以为人类当前或未来谋福利的自然环境资源要素之和。SEEA2012将自然资源划分为矿产和能源资源、土地、土壤资源、木材资源、水生资源、其它生物资源、水资源七大类。我国《环境保护法》第二条规定自然资源包括土地、森林、草原、矿藏、海洋、湿地、水七大类。《中国自然资源手册》将自然资源分为土地、森林、草地、水、气候、矿产、海洋、能源和其他九大类。

（2）自然资源资产负债表。环境保护部夏光（2013）认为：自然资源资产负债表就是财产有存量，有消耗量，自然资源把它开发出来，发展经济、开发生活，但是自然资源那一部分有所减少，环境质量有所下降，生态系统有所退化，在一定限度内是可以承受的。胡文龙（2014）借鉴资产负债表、企业资产负债表及国家资产负债表的内涵来界定，他认为所谓自然资源资产负债表，就是利用会计学中的资产负债表工具，客观全面地反映生态责任主体在某一时点的自然资源静态存量的报表。张友堂等（2014）认为，自然资源资产负债表通过对自然资源存量与消耗量的反映，确定自然资源开发后，自然资源资产减少程度，环境质量恶化程度以及生态系统退化程度，来确立自然资源的承载限度。自然资源资产负债表在对自然资源资产进行量化的基础上，通过衡量期初存量、任期消耗、期末结余来确定领导干部在发展经济的过程中对资源和生态环境的修复状况或破坏程度。李伟（2015）认为，自然资源资产负债表是借鉴资产负债表的框架和原理，利用自然资源、自然环境、环境污染、环境保护的实物量和价值量核算方法，通过会计平衡等式来衡量一定时期内各级政府自然资源、自然环境资产的存量及其变动情况和对自然资源和环境的使用、消耗、恢复、潜在损失和增值活动，评估当期自然资源和环境的资产、负债、净资产的变化情况。胡文龙、史丹（2015）认为，自然资源资产负债表是充分利用SEEA的理论基础和核算方法进行自然资源信息披露的一种方式。它通过对自然资源资产和负债信息进行账户整合和信息列报，从而揭示一国或地区自然资源“家底”。刘明辉等（2016）提出“自然资源资产负债表”是一门横跨自然科学、社会科学和思维科学三大部类的，处于会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等诸多学科交叉、边缘地带的新兴应用学科。

综合而言，“自然资源资产负债表”这一概念在学术界尚未完全达成一致，这将直接影响自然资源资产负债表编制的实务操作。

2.编制目的和意义。胡文龙（2014）认为编制自然资源资产负债表的目的，一是对领导干部实行自然资源资产的离任审计；二是建立生态环境损害责任终身追究制度。王智飞等（2014）认为自然资源负债表的编制有利于企业的健康发展、提高环境保护监督力。刘英明（2015）认为，自然资产负债表的编制是自然资源离任审计的前提条件，是对国民经济核算体系的完善与发展，是经济及社会可持续发展的客观要求。

3.编制主体。胡文龙（2014）认为，资产负债表的编制主体应该是自然资源保护和使用的责任（权利）主体。自然资源资产负债表的主要编制主体应该是各级政府。设立专门机构承担明确责任的自然保护区、生态保护区、生态林区、水源涵养区等主体功能区或者国家公园，也是自然资源资产负债表的编制主体。刘英明（2015）认为，鉴于不同自然资源的管理涉及到不同的政府部门，自然资源资产负债表的编制主体应是由一个跨学科、跨部门的工作平台构成。

4.编制频率。胡文龙（2014）认为根据领导干部离任审计和责任追究的需要，建议以三年或者五年编制一次的频率来编报自然资源资产负债表更加合理。季曦（2016）提出，编制矿产资源资产负债表的重要目的是对政府干部进行离任审计，而且矿产资源审计中勘探等工作较为困难，因此在会计分期中可以考虑将一届政府的任期作为一个会计期间，等实际条件成熟后，会计期间缩短到一年或者半年。

5.编制方法。一是从微观到宏观法。谢志华和王立彦都认为，微观企业报表是宏观自然资源资产负债表的基础。谢志华认为可以根据企业自然资源资产使用、投资、收益、成本等信息，结合环境、林业等部门的统计数据，汇总形成宏观层面的自然资源资产负债表，用这张表净值（所有者权益）的增减来评价自然资源资产的使用情况，当然这会面临数据不好取得的问题，对此，王立彦认为从企业资料中识别并分离这些数据，操作并不困难；二是统计编制法。自然资源资产负债表的数据来源于统计与调查，需要通过一定的计量方法把物量信息转化为货币价值量信息。黄溶冰认为，自然资源资产负债表是绿色国民经济核算的拓展。绿色国民经济核算主要核算流量，自然资源资产负债表主要核算存量，并成为国家资产负债表的一部分。他认为，可以先编制自然资源资产存量及其变化核算表，在此基础上编制自然资源资产负债表，先编制物量表，再编制价值表。价值表的资产是资源资产的评估价值，负债是资源的退化或恶化。林溢等人观点与黄溶冰的观点有相似之处，同时提出要增加自然资源资产的生态价值（而不仅仅是存量价值），拓宽资产的价值评估视角。张颖妍等认为，在自然资源资产负债表中应包含大气、水环境、生物资源等；三是自然资源资产账户法。由欧盟委员会、联合国粮食及农业组织、国际货币基金组织、经济合作与发展组织、联合国和世界银行联合撰写的综合环境经济核算体系（SEEA）认为，应该有七个环境资产账户，分别是矿产和能源资源账户、土地资产账户、土壤资源账户、木材资源资产账户、水生资源资产账户、其他生物资源账户和水资源资产账户（其中部分账户还有相应的补充表格）,这七个账户及其补充表格的编制是自然资源资产负债表编制的基础。耿建新等借鉴其他国家实践经验，结合我国实际情况，探讨了水资源资产账户和土地资产账户及其各自相关表格的编制。

6.总体架构和价值计量。史丹、张金昌（2014）认为，在自然资源资产负债表中，没有被开采、使用、出售或者投入资源保护起来的自然资源资产，可不作为资产价值计入；对自然资源进行开采、出售、使用，就不应当作为资产来计量，而应当作为本届政府（领导、本代人）对下代人的一种负债来计量。张友堂等（2014）以自然资源资产负债表构建的理论辨析为基础，通过探析自然资源资产负债表的实物计量模式与价值计量模式，对自然资源资产负债表各构成要素进行确认计量与列报，最终形成自然资源资产负债表的理论架构与框架体系。王姝娥等（2014）从企业角度出发，将自然资源资产负债表作为企业资产负债表的二级报表，对企业的现有资产负债表进行补充和完善。武音茜（2014）认为编制自然资源资产负债表时，应根据各类资源的不同特征，分门别类给出统一的标准进行计量和折算。胡文龙、史丹（2015）认为，自然资源资产负债表框架体系由自然资源资产表、自然资源负债表、自然资源资产负债表、自然资源资产负债表附注、政府自然资源管理状况表等构成。

7.列报。史丹、张金昌（2014）认为，从资产角度来看，主要统计以下四部分内容：一是自然资源资产；二是生态环境资产；三是自然资源、生态环境保护所带来的新增价值；四是资源和环境被开发利用之后所收取的资源税费，可以作为新增自然资源资产来统计。从负债角度来看，也应该统计四部分内容：一是因为自然资源的占用、利用、开采、使用、出售等原因而使自然资源资产被耗费、被减少的价值，作为本届政府的负债核算；二是因为空气污染（雾霾）、噪音、沙尘暴、泥石流、山体滑坡、火灾、旅游污染、城市环境恶化、农村环境恶化等发生而使人们的生活和生产环境恶化所造成损失的价值，作为本届政府的生态环境负债统计；三是进行自然资源和生态环境保护所投入的资金价值，作为本届政府的负债或耗费统计；四是因自然资源开发利用、生态环境占有、破坏之后带来的社会成本。张友堂等（2014）按照《中国自然资源手册》将自然资源资产分为土地资源资产、森林资源资产、草地资源资产、水资源资产、气候资源资产、矿产资源资产、海洋资源资产、能源资源资产和其他资源资产九大类资产，分别对九类资产进行实物及价值确认和计量列报。自然资源负债是指政府过去决策对自然资源开发产生的破坏而导致现有自然资源的净损失或净牺牲，是恢复原有生态的价值补偿。自然资源负债的列报，应包括应付治污成本、应付超载补偿成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本四部分。自然资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现就形成了自然资源的权益价值。自然资源所有者权益包括：国家所有者权益、部门管理者权益及业主经营者权益。史丹、张金昌（2014）认为自然资源资产负债表应该包括以下内容：一是自然资源资产的状况；二是生态环境的状况；三是自然资源资产和生态环境空间的使用情况及其付费情况；四是自然资源保护、生态环境治理的成效和价值。耿建新等（2015）认为，就SNA2008和SEEA2012的现行规定、目前的技术水平和会计学科中负债的定义来看,在未来编制的自然资源资产负债表中确认自然资源负债，这种观点不能被认同。SEEA2012提出的设置功能账户的思路要优于确认自然资源负债的思路。

8.自然资源资产负债表编制设计。从目前文献看，各学者从不同角度对自然资源资产负债表编制进行了探索，并设计了不同的自然资源资产负债表的表式。吕燕飞、张心灵等（2016）根据对草原资源的分析，同时结合SEEA2012中的适用方法，对草原资产负债表提出了初步设计。蔡春、毕铭锐等（2014）按照“资产=负债+所有者权益”原理来编制价值量型自然资源资产负债表。李慧霞、张雪梅（2015）基于SEEA2012框架编制了报告式的矿产资源资产负债表。高志辉（2015）提出了基于现金流动制的自然资源资产负债表的编制设计，并用简例对其具体运用做了说明。张友棠等（2015）在构建水资源资产负债表的概念框架基础上，进行水资源资产负债表样表设计。季曦（2016）提出矿产资源核算应基于复式记账和权责发生制两大原则编制矿产资源资产负债表。

（三）自然资源资产负债表国内实践探索

2015年11月17日，国务院办公厅发布《编制自然资源资产负债表试点方案》，明确在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市等5个城市试点，开展编制自然资源资产负债表试点工作，为完善生态文明绩效评价考核和责任追究制度提供信息基础。由于缺乏统一的自然资源资产负债表编制框架，各省市区的实践工作缺乏理论指导和技术支撑，很多省市区的相关工作驻足不前。各试点地区在自然资源资产负债表编制过程中不同程度的存在观念认识不到位、编制理论存盲区、技术方法不成熟、数据体系不健全等问题。

二、结论

近年来虽然专家学者、政府部门都在积极探索自然资源资产负债表的编制，相关理论研究成果也不断涌现。但自然资源资产负债表的理论研究远远落后于实践的需求，完整的理论体系还未建立起来。目前其编制工作面临着理论基础不扎实、资产与负债的界定不清晰、相关概念与内涵不确定以及价值化体系不完善等一系列问题，这些问题对于编制准确、连续、可用的自然资源资产负债表在理论和实践两个维度上都形成巨大挑战，因此我们还需不断深入研究。如何编制好自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，这需要一个研究和探索的过程，还有很长的路要走，因为目前世界上还没有哪个国家有现成的经验可以借鉴。

[1]胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析〔J〕.中国经贸导刊，2014（04）.

[2]史丹，张金昌.自然资源资产负债表编制：问题与出路〔C〕.中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014.

[3]张友堂，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究〔J〕.财会通讯，2014（04）.

[4]王妹娥，程文琪.自然资源资产负债表探讨〔J〕.现代工业经济和信息化，2014（09）.

[5]武音茜.编制自然资源资产负债表的几点思考〔J〕.中共贵州省委党校学报，2014（05）.

[6]刘英明.关于自然资源资产负债表编制的思考〔J〕.特区经济，2015（08）.

[7]王智飞，赫雁翔.关于自然资源资产负债表编制的思考〔J〕.林业建设，2014（05）.

[8]封志明，杨艳昭，陈玥.国家资产负债表研究进展及其对自然资源资产负债表编制的启示〔J〕.资源科学，2015（09）.

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[10]吕燕飞，张心灵.草原资源资产负债表的探索与研究〔J〕.时代金融，2016（08）.

[11]李慧霞，张雪梅.基于SEEA框架的矿产资源资产负债表编制研究〔J〕.资源与产业，2015（05）.

[12]高志辉.基于现金流动制的自然资源资产负债表设计初探〔J〕.会计之友，2015（06）.

[13]张友棠，刘帅.基于自然资源资产负债表的环境责任审计体系设计——以水资源为例〔J〕.财政监督，2016，（01）.

[14]季曦，刘洋轩.矿产资源资产负债表编制技术框架初探〔J〕.中国人口·资源与环境，2016（03）.

[15]刘明辉，孙冀萍.论“自然资源资产负债表”的学科属性〔J〕.会计研究，2016（05）.

[16]耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA2008和SEEA2012为线索的分析〔J〕.会计研究，2015（01）.

[17]姚霖,侯冰.我国自然资源资产负债表编制的问题与思考〔J〕.自然资源管理，2015（07）.

[18]胡文龙,史丹.中国自然资源资产负债表框架体系研究——以SEEA2012、SNA2008和国家资产负债表为基础的一种思路〔J〕.自然资源管理，2015（08）.

◇作者信息：中国人民银行张掖市中心支行经济师，研究方向：经济金融、财政

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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1004-6070（2017）03-0030-05