银行自主研发软件研发费用资本化问题探析

中国银行软件中心 林春梅

银行自主研发软件研发费用资本化问题探析

中国银行软件中心 林春梅

目前，我国经济在多方面表现出“新常态”阶段特征，利率市场化程度不断深化，诸多商业模式依托信息技术发生了本质变化，竞争性业务跨行业出现，互联网金融日益发展给传统金融业带来冲击，民营银行牌照逐步放开加剧银行业市场竞争，从而导致盈利增速进一步放缓。若要在这个内外竞争激烈的大环境中占有一席之地，创新能力至关重要。从这个角度出发，投入大量资金用于应用软件研发，支撑银行业务发展正是银行业积极进行创新活动的具体表现，而如何科学、合理的确认和计量这一投入，对银行正常运营至关重要。目前，软件研发费用会计处理是银行业困惑之一。对软件研发费用处理不当影响银行内部研发费用投入统计及产出分析，影响报表使用者对银行损益的解读。为妥善处理研发费用会计业务，财政部于2006年颁布了新企业会计准则，准则对研发费用会计处理进行了修订，将处理方法由费用化改为有条件的资本化。本文就银行软件研发费用资本化问题进行了探析，重点阐述研发费用资本化的相关概念，讨论新准则关于软件研发费用资本化的规定及存在的不足，提出了几点改进对策，目的是使银行业在软件研发费用会计处理方法应用方面更加科学、合理。

银行 软件研发 费用 资本化

一、绪论

上世纪80年代初期，美国加州大学保罗·罗默教授最早提出了“新经济增长理论”。这在一定程度上意味着知识经济在理论上的初步形成。知识经济作为一种经济产业形态的确立近年产生了新变化，很多行业都越来越依附于知识创新生存和发展。创新的前期阶段就是研究与开发，而研究与开发离不开投入。当前，由于知识创新发挥作用越来越依托于信息技术的发展，各行业在软件研发方面投入力度都是前所未有的。正是企业源源不断地投入研发费用，形成了推动这些行业向前发展的原动力。现阶段，世界各国对科技进步在经济和社会发展中发挥的巨大推动作用已经达成共识，很多国家政府都在采取系列措施扶持各行业的研发活动。在国家创新体系建设的背景下，要实现2020年进入创新型国家行列的目标，就必须要加大全社会研发活动经费的投入。各行业企业也都在纷纷加大研发投入力度，试图抢占知识社会的先机。

放眼银行业，现代化信息技术蓬勃发展，客户的行为正在网络、通讯、智能设备等技术的影响下快速变化，客户使用银行服务的方式，逐步从柜台转移到网络和智能手机。银行和客户的关系更多依赖于线上渠道，对客户的了解越发依赖信息数据。而强大的应用系统使得数据资产应用于分析成为可能，它驱动银行业务模式的转型，实现智能化营销、智能化运营、智能化风控，推动银行整体展业和运营模式的变革。从我国银行业财务报表中可以看出，近些年，银行业对软件研发支出占营业收入的比例相对较大并且有逐年增加的趋势。以1995年为基准，我国银行业软件发支出以每年近20%的速度增长，可见银行业对软件研发费用的重视。从银行内部角度看，软件研发投入过程中，银行会重点关注投入数量规模、投入预算是否合理，研发投入对营业收入的贡献程度，进而评估研发支出给银行业务发展带来积极作用。这一切都以准确核算、了解和掌握所投入的研发费用的科学性及合理性为前提。从银行外部角度看，软件研发费用会计处理是否恰当，直接会影响到企业当期损益，进而影响会计信息使用者所做出的各项决策。鉴于此，越来越多的学者和利益相关者开始重视研发费用会计处理问题，积极探究科学、合理的方法对银行软件研发费用进行处理。

2001年版企业会计准则对企业自行开发的无形资产会计业务处理提出了明确要求，准则要求企业在自行开发无形资产过程中所产生的研发费用应在发生当时进行当前费用的确认。研发费用全部费用化处理方式与我国当时创新活动特点和经济发展阶段相匹配，彼时的创新以购买型的创新为主，技术从国外直接买进居多，自主创新较少。因此，对技术购置费用进行一次性费用化处理是符合当时国情的。随着我国市场经济发展步伐的不断加快，现阶段的研发与以往存在着本质区别，企业已经成为了研发支出的主体，各行业自主研发软件费用支出逐渐增加，呈现出总体支出体量上的显著变化。在这种大环境下，银行业作为重要的企业类型和经济参与体，也呈现出自行研发比重不断加大的特点。将研发支出全部费用化的做法显然对企业当期损益影响巨大，不利于对企业支出进行评价，影响企业决策的准确性，同时还会误导投资主体，进而阻碍企业稳健发展。

2006年新企业会计准则的颁布与实施使企业研发费用资本化与费用化的处理更加科学。新准则要求企业内部研发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研发费用开发阶段的支出，满足给定条件的，才能确认为无形资产。虽然新企业会计准则修正和完善了旧准则中存在的不符合配比原则、容易造成管理者短视行为等缺点，但还无法全面覆盖企业实务中存在的所有情况，其可操作性还有待进一步提升。本文以银行业为切入点，就银行软件研发费用资本化问题进行探究，提出在没有具体标准的情况下研发费用划分的难度以及资本化条件判定难的问题。这在一定程度上使得许多业务处理需要会计人员根据经验及个人理解主观做出判断，从另一个角度给盈余操纵提供了可能的空间。通过研究现阶段银行软件研发费用资本化存在的不足，总结出现各类问题的原因，进而采取有效措施对这些不足进行弥补和细化，确保银行软件研发费用资本化处理更加科学、合理。

二、研发费用资本化的相关概念

企业研究开发活动是以开发新产品或服务为目的的勘探性科学活动，研发活动内容主要包括科学研究和实际研究两点内容。《企业会计准则第6号——无形资产》中明确指出，企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查。强调其处在研发活动的开始阶段，是最早期的准备工作。而开发是指在开始商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。强调在之前理论等的研究基础上而进行的更深一步的探索，并且将研究成果转化为现实的过程。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南指出，研究阶段的支出在发生时应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，应当予以资本化，确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。自行开发的无形资产，自满足上述五个条件至达到预定用途前所发生的支出总额，应计入开发支出。在达到预定用途后，应转入无形资产。但是，对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

研发费用资本化是一种递延费用的会计处理方法，具体操作方式是将研发阶段所产生的各项相关费用视为一项资产，企业应当将研发期间的所有耗费成本，在企业因资产而受益期间进行摊销的方式进行处理，对于失败的研发项目也应计入成功项目的资产成本中。本文重点研究实务中如何判断研发费用是否符合资本化确认条件。

三、银行软件研发费用资本化实际操作过程中存在的不足

现阶段，对于银行软件研发费用资本化实际操作过程中仍然存在一些不足，主要体现在以下几个方面：

(一)难以准确界定银行软件研发费用资本化时点

新企业会计准则中规定对于获取新的科学或技术知识并为了理解他们所进行的独创性的有计划调查应当被设定为研究阶段。对于在开展商业性生产以及使用之前所进行的研究或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等为开发阶段。但是从字面来看划分标准存在着一定模糊性，对于银行软件开发来讲，满足资本化条件时点把握不一，如在项目启动时点、项目立项时点还是技术方案提交时点，需要会计人员分析软件研发费用本身的复杂性，主观判断和划分可以资本化的时点，使得资本化支出总量确认存在差异。因此，银行软件研发费用要被确定为无形资产还缺乏具体的参考标准，不利于研发费用资本化实际操作。

(二)难以准确界定归属于无形资产开发阶段的支出范围

新企业会计准则应用指南指出，“企业对于研究开发的支出应单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益”。实务中，一方面，对于哪些人员属于直接研发人员掌握不一，如研发人员专指项目组人员，那么为多个项目组服务的需求确认、技术支持、项目管理、质量保证、开发测试资源提供人员等开发支出的参与者，是否可以界定为直接发生支出而纳入资本化范围？另一方面，当支出在多个研究开发活动间进行分配时采用的方法是否合理没有行业或准则标准可以比对，分配动因选取的不同使得数据结果存在差异。

(三)难以准确判断在建软件资产是否存在减值迹象

企业会计准则指出，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。由于银行业务发展、经营形势的变化，可能使得银行应用软件在开发过程中可能价值减少或需提前退出使用。然而由于银行业务的复杂性，有时无法判断某项业务未来是否会由于监管政策调整而被允许开展或关闭，支持该业务的在建软件资产因此挂起，对于后期是否继续开发存在不确定性，其是否存在减值也很难判断，简单依据在建软件资产存续时间判断也不尽合理。这种依靠会计人员主观判断处理的情况给调节利润创造了空间。

四、银行软件研发费用资本化处理问题原因探析

(一)相关规章制度有待完善

目前，企业会计准则对研发费用资本化处理条件有所提及，但是一些细则没有被明确，如软件研发具体资本化时点和核算范围等。财务人员在进行相关会计业务处理时由于没有明确依据，只能依靠自身经验做出判断，主观性较强。这样一来，由于不同会计从业人员对于资本化条件的理解与掌握不一样会导致他们对是否达到资本化的条件的判断产生差异。此外，一些会计人员为了能够满足上级的意愿，实现调节利润违背真实性的选择，不能够客观地界定研究费用和开发费用。

(二)对研发费用资本化重视程度不够

研发费用支出规模与所处行业密切相关，不同行业研发费用支出差异很大。目前，银行业已经全面实现信息化，软件研发支出呈现增长趋势，则资本化部分相对银行庞大资产总额来说，比例仍然较小，其相关处理不能得到充分重视。对应当资本化的范围投入研究不足，如与研发活动相关且支出较大的固定资产如何分摊等，容易出现资本化处理不当的情况。

(三)研发费用信息存在着不对称的情况

在软件研发过程中，软件从可行性研究到实际开发、投产上线使用有其具体步骤流程，财务人员对资本化时点的判断要基于对工程活动的了解，对核算范围的判断要基于对研发人员具体工时内容的了解，而实务中存在信息不对称的情况，使得对无形资产开发成本的估计不尽准确，不利于银行评估软件研发这类创新活动及其可能产生的经济利益。由此可见，银行要想妥善进行研发软件费用资本化处理必须重视信息沟通，优化财务人员知识结构，实现相关信息对称。

五、对于银行软件研发费用资本化处理的一些建议

(一)进一步明确资本化的条件

在资本化确认条件上，应积极借鉴国外成功经验，完善和细化研发费用资本化处理规章制度，尤其是对可以资本化的时点进行明确，对可资本化的人员范围及支出范围进一步明确，减少会计人员依靠自身经验做出判断的场景。同时，相关部门还应当明确已经投入开发但不能确定是否能够投产上线的在建软件项目后续会计处理方式，避免企业的逆向选择问题，及时出台并实施相关法规控制和防范一些潜在风险的发生，全面提升企业财务信息的准确性、真实性。

(二)提高对研发费用资本化的重视程度

软件研发带来的支出日益增加，企业管理层应当提高对研发软件费用资本化处理的重视程度，因为是否准确记录、计量研发费用，影响企业会计信息，包括本期已经被确认为开发支出的研究费用、被确认为费用的研究费用、当期利润、所得税等等，影响内部管理者对资本性支出的统计、盈利能力测评及投资决策调整和判断，也影响外部企业会计报表使用者获得企业研发支出方面的有关信息，影响对企业经营状况的判断。

企业不仅要未雨绸缪地考虑研发投入前的可行性，还要加大力度投入研发支出会计处理研究，分析当前处理对会计信息的影响。可以通过内部审计或外部具备注册会计师或者评估资格的评估机构对软件研发所产生的研发费用资本化处理进行审计，确保软件研发费用资本化处理更加规范性，弥补因为没有具体的规定而导致不同会计人员作出不同判断情况的发生。

(三)确保研发费用信息的对称性

重视对财务人员知识结构的优化，丰富财务人员对软件研发工程活动的了解。开展财务人员与研发人员的业务交流，让财务人员充分了解研发各阶段划分、人员及资产投入范围、工时分布，有利于财务人员对研发费用会计处理的判断，减少信息不对称带来的负面影响。

六、结束语

规范软件研发费用资本化处理对银行来说意义重大，妥善进行资本化处理不仅可以使银行会计信息更加准确，准确反映软件企业无形资产的真实价值，为银行未来发展做出科学决策提供有效依据，而且还能够满足其他各方利益相关者的信息要求，提升投资者信心，促使银行为增强其核心竞争力而开展更多的软件研发活动。本文在对银行软件研发费用资本化问题研究过程中重点提出了现阶段银行研发软件研发费用资本化处理资本化条件不明确、研发费用重视程度不够以及研发费用信息不对称等问题并提出了有针对的建议，以提高银行软件研发费用资本化处理的科学性和准确性。

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