历次非货币性资产交换准则比较

雷康

（西南财经大学，四川 成都 610000）

一、1999年《企业会计准则——非货币性交易》

（一）历史背景

准则出台之前，上市公司为了各种各样的目的，存在着许多非货币性交易，如部分上市公司为了保证达到公开募股或配股的利润要求，通过大额非货币性交易来完成利润指标；部分上市公司则存在着通过非货币性交易来进行资产置换，改善上市公司资产质量，提高公司未来盈利能力的现象。但是，当时我国并没有专门的会计准则对非货币性交易业务进行规范，所以出现了一定程度上的会计处理混乱和利润操纵的现象。在这样的背景之下，财政部借鉴了美国、加拿大及国际会计准则的做法，出台了我国首项规范非货币性交易的会计准则。

（二）会计准则主要内容及特点

1.对资产进行分类，分别进行处理

在1999年的会计准则中，我国参考了美国会计准则的规定，对企业所持有的非货币性资产进行了分类，分为待售资产和非待售资产，进而在此项分类基础上对同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换分别进行会计处理。

对于同类非货币性资产交换，会计准则认为其资产的盈利过程没有完成，因而采用换出资产的账面价值来作为换入资产的计价基础，一般不确认损益，仅在涉及补价的交易中收到补价的一方以一定方式确认损益。会计准则对资产进行分类的意图是避免企业用不具有真实商业价值的非货币性交易来虚增利润和资产，一般来讲，同类资产之间的交换，更有可能涉嫌这种行为，使用账面价值来作为换入资产的计价基础，可以在一定程度上抑制企业的利润操纵动机，保证企业会计信息的可靠性。

对于不同类非货币性资产交换，会计准则规定以其公允价值作为换入资产的计价基础，同时确认相应的损益。一般来说，不同类资产交换更有可能对企业的财务状况和未来发展产生影响，使用公允价值，可以更准确地反映企业资产的价值和交易的实质，满足相关性的会计信息质量要求。

2.1999年会计准则的优点

1999年会计准则作为我国首次专门规范非货币性资产交换的规定，有许多值得肯定的地方。第一，准则对非货币性资产交换进行了区分，使企业可以对真实有价值的非货币性资产交换按照市场规则进行会计反映，并对盈利过程完成与否的交易分别进行处理，同时还抑制了企业利用形式上的非货币性资产交换来虚增利润，兼顾了可靠性和相关性。第二，准则中运用了公允价值概念，與国外会计准则较为接近，并且整个会计准则的体系和思路十分清晰。

3.1999年会计准则的缺点

第一，将企业资产分为待售资产和非待售资产，涉及的主观判断较强，不同类资产的交换是真实有价值的资产置换的勉强替代，并不能表现非货币性交易的实质，企业可以轻易绕开同类资产交易，通过不同类资产交易来确认损益，操纵利润。第二，1999年会计准则的制定与当时的实际情况有所脱节，当时我国市场经济还不够发达，大量运用公允价值的土壤还不具备，加之资产置换多发生在关联方之间，价格容易被操纵。

二、2001年《企业会计准则——非货币性交易》

（一）修订后准则的主要内容

2001年准则对非货币性资产交换业务进行了较大的调整：取消了待售资产和非待售资产的分类；基本上放弃了公允价值计量属性，主要采用了以反利润操纵为目的的账面价值进行资产的计价——规定换入资产的入账价值以换出资产的账面价值和应支付的相关税费确定；损益也只由收到补价的一方才确定，并且限制在补价金额之内。并且规定，对准则施行之前发生的非货币性资产交换，应按照新准则的要求进行追溯调整。

（二）修订后准则的评价

1.可靠性和相关性

2001年的准则因主要采用账面价值进行计价，一方面，这种计价方式难以反映资产的实际价值，不同资产会因为资产来源的不同而具有不同的账面价值，不利于会计信息使用者分析企业情况，降低了数据的相关性。另一方面，虽然准则通过运用账面价值，减少了企业通过直接的非货币性交易来确认损益的金额，一定程度上提升了会计信息的可靠性。但是，企业可以通过各种交易设计来达到目的，实际上也无法完全保证会计信息的可靠性。某种程度上，企业通过交易结构的安排所得出的资产的账面价值并不比资产的公允价值更可靠。

2.原则导向和规则导向

2001年准则易于操作，基本上无需会计人员进行职业判断和价值评估，是一种规则导向的会计制度。虽然2001年准则一改1999年准则中主观性强，可靠性差的弊端，但其无法真正保证会计信息的真实性，易于被企业钻空子，也不符合国际会计的趋势，没有做到把原则导向和规则导向的会计制度结合起来，发挥各自的优势。

三、2006年《企业会计准则7号——非货币性资产交换》

（一）准则的主要内容

2006年准则对2001年非货币性资产交换准则进行了全面的修订，基本实现了与国际会计准则的趋同。

1.准则引入了商业实质概念

准则通过运用商业实质概念，来区分真实的非货币性资产交换和只是为了粉饰报表而进行的非货币性资产交换。符合下列条件之一的，就视为交易具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。相比1999年准则中待售资产和非待售资产的分类，商业实质概念更能体现非货币性资产交换的本质。而以换入和换出资产现金流的差异来作为商业实质的判定标准，也有利于公允价值的确定和各种估值技术的发展。

2.准则重新运用公允价值计量属性

准则规定，非货币性资产交换既具有商业实质，又满足公允价值能够可靠计量的，运用公允价值计量属性。这样一来，整个准则的思路更加清晰，且更加准确的反映出交易的本来面目。另外，对于不满足上述两个条件的，仍以账面价值作为计量基础，这样保证公允价值的运用是适度谨慎的，也有利于新旧会计制度的对接。

（二）对2006年准则的评价

准则运用公允价值，提高了会计信息的相关性。同时，通过2001年准则的实际执行情况看，账面价值本身并不能保证会计信息的可靠性，想要仅仅依靠制定良好的会计准则来保证信息可靠性并不现实。通过适度谨慎地使用公允价值，并推动价格体系，信息沟通，监督管理等各方面的跟进，也可以提高会计信息的可靠性。