内部控制与审计意见的文献综述

陈爽

（西南财经大学会计学院，四川 成都 611130）

【摘要】内部控制问题已经成为学界关注的热点。自2002年SOX法案颁布以来，内部控制在审计领域的重要性也是日趋明显，本文主要从审计意见的角度，梳理了国内外的相关文献，对内部控制与审计意见之间关系进行梳理，发现目前关于内部控制与审计意见关系的结论已经大体一致，但是仍有较大的突破和创新的空间。

【关键词】内部控制；审计意见

一、引言

20世纪初安然公司、环球通讯、施乐、默克制药等大型国际性上市公司相继曝出财务舞弊丑闻，这一系列事件暴露了内部控制存在的严重问题，威胁着人们对资本市场的信任，为化解这一信任危机，美国于2002年推出了著名的SOX法案，将上市公司的内部控制信息披露纳入强制披露的范畴，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师提供鉴证，该法案影响深远，很多国家也仿效该法案，强制要求上市公司对其内部控制信息进行披露，这为学者们研究审计与内部控制相关关系提供了契机。

二、内部控制与审计意见

（一）内部控制缺陷与审计意见

Doyle et al.（2007）认为内部控制存在缺陷的公司，会有更多的会计噪音，致使财务上的应计项目余额可能出現估计和记录不准确的情况，管理层此时难以准确计量内部控制余额，因此财务信息的可靠性就值得怀疑，其导致的结果就是更有可能获得非标准审计意见。项苗（2012）进一步发现，社会责任内部控制缺陷、资金活动内部控制缺陷、资产管理内部控制缺陷、合同管理内部控制缺陷均与非标准审计意见显著正相关；组织结构内部控制缺陷、信息系统内部控制缺陷、资产规模均与非标准审计意见显著负相关，这可能表明中国审计市场存在购买审计意见的现象。李寿喜、韩丹（2013）在其研究中也发现财务报告的编制及对外报告阶段存在多种内部控制风险，且多数是影响审计意见的因素。尚兆燕、扈唤（2016）通过对中国A股上市公司2011—2013年独立董事辞职的数据研究发现，在控制了其他因素的影响后，发生独立董事主动辞职的公司内部控制存在重大缺陷的概率更高，收到非标准审计意见的概率会显著增加，说明独立董事主动辞职行为传递了公司存在内部控制缺陷的信息。当公司内部控制存在重大缺陷，在公司任职的潜在风险超出了自身承受范围时，为了维护自身声誉，独立董事就会主动选择辞职，而独立董事主动辞职的公司也更容易被出具非标准审计意见。

（二）内部控制质量与审计意见

Krishnan（2005）通过对上市公司进行深入分析发现，内部控制质量会直接影响到会计信息，而会计信息又是审计师做出审计判断的主要依据。因此，会计信息质量经过传导效应，又会影响到出具审计意见类型。因此，对于内控有效性被评估为较差的公司，审计师最终更有可能出具非标准审计意见。研究结论认为审计师做出这样的选择的原因是为了规避潜在的审计风险。Hogan and Wilkins（2008）通过选用大量的公司进行观察和探讨。他们的研究得出注册会计师在对不同公司进行审计时所精力成本的耗费是不同的，并且这种不同将会最终影响到注册会计师出具的审计意见。对于内部控制质量较好的公司，注册会计师将会减少对企业的控制测试；对于内部控制质量较差的公司，注册会计师一般将扩大审计的范围，因此要耗费比正常情况更多的精力。与此同时，由于审计范围的扩大，公司有可能被发现更多影响会计信息质量的内部缺陷，最终被出具非标准审计意见的概率也将增大。杨群辉、王玉荣（2011）对被出具标准审计意见的公司按上市地点、行业随机配对，以内部控制要素为向导衡量内部控制质量，发现内部控制质量与非清洁审计意见显著负相关。其中，内部控制五大要素中风险评估、信息与沟通、监督与非清洁审计意见显著负相关，而内部环境、控制活动两大要素与非清洁审计意见不存在显著相关性。陈丽蓉、郭道芝（2013）检验结果表明：披露内部控制自我评价报告的公司，更不容易收到非标准审计意见。

三、总结与展望

通过文献梳理回顾，发现目前关于内部控制与审计意见之间的关系检验方面的文章结论大体一致，且研究主要集中于在内部控制缺陷、内部控制质量和内部控制有效性等更细分的层面，在未来的研究中建议将视角进步一拓宽，将其他变量引入两者的关系研究当中；其次，内部控制质量、内部控制有效性等指标的度量，还没有统一、权威的度量方法，这在一定程度上也影响了研究结论可靠性；最后，目前审计意见类型界定为标准审计意见、非标准审计意见两种类型，还没有对审计意见型进行细分，这可能会对实证模型设计和研究结论的严谨性造成影响，未来的研究可考虑将五种审计意见类型分别进行探讨。

参考文献：

[1]Doyle，J.T.，Weili Ge and S.McVay.Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J].The Accounting Review，2007（5）：11411170

[2]Hogan C.E.，Wilkins M.S..Evidence on the Audit Risk Model：Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies[J].Contemporary Accounting Research，2008，25（1）：219242

[3]Krishnan，J..Audit Committee Quality and Internal Control：An Empirical Analysis[J].the Accounting Review 2005（80）：649675

[4]陈丽蓉，郭道芝.企业内部控制基本规范及配套指引实施效果研究——基于审计意见视角的经验证据[J].财会通讯，2013（9）：3942

[5]李寿喜，韩丹.上市公司财务报告内部控制缺陷与审计意见的关系研究[J].财会通讯，2013（6）：2427

[6]尚兆燕，扈唤.独立董事主动辞职、内部控制重大缺陷及非标审计意见——来自中国上市公司的经验证据[J].审计研究，2016（1）：94100

[7]项苗.上市公司内部控制缺陷与审计意见关系的实证研究[J].财会月刊，2012（7）：5053

[8]杨德明，林斌，王彦超.内部控制、审计质量与代理成本[J].财经研究，2009（12）：4049