中美政府会计准则体系差异研究

沈童

（山东科技大学 经济管理学院，山东 青岛 266590）

[摘 要] 随着市场经济的快速发展，我国政府会计环境面临新的转变，一系列的财政制度新规均对我国政府会计体系发展提出新的要求。美国在全球会计界中处于领先的地位，作为引领世界会计潮流的领航者，美国会计规范的制订对全世界的会计规范都有重要的影响。本文通过对中美两国政府会计基本准则的差异进行比较分析，并对我国会计基本规范的制订提出相应建议。

[关键词] 政府会计概念框架；会计基本准则；差异研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 003

[中图分类号] F235；F810.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0010- 03

1 中美政府会计准则介绍

由于美国政府相互独立的关系，制定一套被各级政府所承认和接受的财务报告准则是比较困难的，因此美國没有统一的政府会计，美国联邦政府会计准则和州与地方政府会计准则分别由不同的机构负责制定。联邦政府会计准则是通过联邦会计准则咨询委员会公告形式发布的，公告中包括准则公告、技术公告、概念公告和解释公告，在这4种公告中概念公告以提供观念性框架为主要任务，为制订会计规范提供最根本的和总体的方向，技术公告和解释公告对以上公告进行增补和完善。目前已经公布的概念公告明确地规定了政府财务报告的目标，会计报告的主体等根本性问题。州和地方政府会计准则是由政府会计准则委员会（GASB）制定的，准则体系除上述4种公告之外还包括问题和解答的特殊报告。政府会计准则委员会（GASB）先后发布了2个概念公告，第一个概念公告建立了州和地方政府的外部财务报告目标，第二个概念公告为服务绩效报告标准提供了框架。州和地方政府财务报告的目标与联邦政府财务报告目标类似，一是要反映政府的受托责任和活动；二是帮助使用者评估政府运营绩效；三是帮助使用者评估政府提供的服务结果及其服务能力。

多年来，我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。这一体系是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了重要的基础性作用。然而，随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，近年来，全国人大代表、有关专家等纷纷呼吁，要求加快推进政府会计改革，建立能够真实反映政府“家底”、绩效及预算执行情况的政府会计体系，审计署也提出了相关建议。与此同时，国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，取得了较好的效果。为了落实贯彻党的十八届三中全会精神，促进当前的会计改革，创建统一、科学的政府会计理论体系和以权责发生制为主的政府总的财务报告制度，在2015年10月23日，楼部长签署财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》于2017年1月1日开始实施。

2 中美政府会计概念框架的差异

2.1 会计核算基础的差异

美国联邦政府会计准则编制基础采用权责发生制，而政府会计准则委员会在目前所施行的《政府单位会计与报告准则汇编》的第8 项基本原则中指出的“政府单位应该采取权责发生制或者采取修正的权责发生制来确切的认识到财务情况和营运的效果。”按照政府会计准则委员会的理解说明，修正以后的权责发生制与权责发生制的不同主要就是说明收入必须要在可以取得并且可以计量时进行确认；用修正的权责发生制来确认收入与支出得有政府型基金和备用信托基金，而剩下的其他各项的业务都是采用权责发生制。

根据我国于2015年发布的《政府会计准则-基本准则》第一章第三条规定：我国的预算会计是以收付实现制为基本的运行基础，而财务会计则是以权责发生制为根本进行运行结算的。同时根据中国的《财政总预算会计制度》第11 条和同时运行实施的《行政单位会计制度》第9 条中均有确切的规定：“会计核算一般采取的是收付实现制。”关于我国的政府会计主要是与需要与预算会计保持一致。所以中国的预算会计在涉及经济业务的核算运用方面重点是采用收付实现制。

2.2 会计要素的差异

会计要素作为会计对象的具体化，是构成会计报表的基本框架。美国政府组织的会计要素分为资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出五项。

《基本准则》构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，因而我国政府会计要素为“二元结构”，即政府预算会计要素（预算收入、预算支出与预算结余三个要素）和政府财务会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用五个要素）。为准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力与绩效，《基本准则》对资产、负债要素进行了重新定义，并提出不同于现行预算会计中收入与支出概念的要素——收入和费用。

2.3 会计报告的不同

美国政府会计报告的重点在于预算会计控制以及政府公共受托责任的履行和报告，更侧重于实际或潜在外部使用者的需求。联邦政府年度综合财务报告包括文字说明和财务报表，财务报表主要包括：资产负债表、净成本表、营运和净额变动表、统一预算和其他业务现金余额变动表、净营运成本与统一预算盈余（或赤字）调整表；州和地方政府综合年度财务报告包括介绍部分、财务报表和统计图表，财务报告主要有资产负债表、收入与支出报表、现金流量表、余额变动表和净资产变动表，反映报告期各基金的财务状况和预算执行情况。

我国《基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合并财务报表。同时强调，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。

2.4 会计主体与报告主体的不同

美国联邦政府与州和地方政府都是以基金为会计主体。美国政府会计的会计主体可以使政府所有的相关业务活动得到精确、独立的反映，而政府会计主体和会计报告主体是不完全一致的，通常有两种报告形式：一种报告是将单个的基金作为主体进行编制的，另一种报告则是将每种基金的有关信息汇总列示，由此可见，美国的政府会计报告主体既来自于会计主体又高于会计主体。

在我国的政府会计中，我国的会计主体是各级的财政部门与各级行政单位，在我国的政府会计中即使也有基金的概念，比如说属于行政单位净资产的固定基金和财政总预算会计的专用基金等，但是这种基金表现出来的形式只是在具体会计要素中所包含的一级科目，这并不能完成整体意义上的非依赖性，独立性的会计主体，只是在一定程度上补充了部门或者单位会计主体。我国的政府会计是将各级的财政部门和各级的行政单位作为会计报告的主体，因此，我国政府会计中的会计主体和报告主体是一样的。

2.5 会计目标的不同

美國的政府会计目标最重要的包含三个方面：第一，政府会计能够使政府向公民陈述受托责任而且有利于使信息使用者更好的评价政府的受托责任；第二，有利于使用者评价政府当年的财务管理活动的成果；第三，可以使使用者对政府提供的服务以及履行的政府责任进行评价。因此，可以将美国政府会计的目标归纳为：向政府的相关部门、社会大众以及其他相关机构等使用者来提供对经济和政治决策以及评价政府的业绩和政府受托责任等相关信息。

我国《基本准则》会计主体目标除了编制财务报告，还编制决算报告。《基本准则》的财务报告目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。《基本准则》的决算报告目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。

2.6 会计模式不同

美国的政府会计从实质上来说是一种基金会计的模式，包括政府基金、权益基金和信托基金，采用的是权责发生制或者修正的权责发生制，对每项基金设立相应的预算账户和实际账户，将预算纳入到会计核算当中。这种模式的优点是可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合相关法律法规的效果，但计算复杂。

我国政府会计模式是预算会计模式，以政府预算为基础，与国家管理体系相适应，一级政权设立一级预算，每一个预算单位作为一个会计主体，组织负责管理本单位或者本部门的会计工作，实行独立的会计核算，按照政府经费下拨的上下级关系逐层分为一级会计单位、二级会计单位和基层会计单位三个层次。这种预算会计模式在计划经济的前提下是调节经济的重要杠杆，对政府财政资源分配管理严密，管理方式也比较简单。但是，这种方式不能控制基层单位在具体实践中的财务资源的使用，达不到预算资金均衡合理分配的目的。

3 结 语

通过我们对于上述多个方面的分析，可以得出结论：即使国际会计准则是逐渐趋同的，中美两国在政府会计准则的许多方面仍然存在着许多的区别。美国的资本市场比较发达，因此美国的会计制度相对来说也更加完善，更加成熟，然而中国各项制度的建设还并不完善，这就需要我们适当的借鉴美国经验。但是在这个过程中也应该结合我国自身的特点，对其进行合理地吸收和利用。

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