营改增后持有至到期投资会计处理解析

李传永

（枣庄中实有限责任会计师事务所，山东 枣庄 277101）

[摘 要] 全面预算管理是内控管理中重要的内容。文章对全面预算管理的发展过程以及功能进行了分析研究，以期为日后的学术研究提供一定的理论基础。

[关键词] 全面预算管理；研究综述；内部控制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 010

[中图分类号] F235.19 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0021- 02

0 引 言

营改增后，企业持有、转让金融资产获得的股利利息收入以及转让收益均应缴纳增值税，相关会计处理较之以前均发生很大变化。本文以购入持有至到期投资为例，对金融资产从购入、持有、收回的会计处理进行了详细的分析研究。

1 相关会计处理分析

（1）企业购入债券作为持有至到期投资时，应按所购债券面值借记“持有至到期投资-成本”，债权溢折价部分借记或贷记“持有至到期投资-利息调整”，支付交易费用如果取得增值税专用发票，对发票注明的交易费用和增值税额分别借记“持有至到期投资-利息调整”和“应交税费-应交增值税-进项税额”，如果支付的价款包含已到付息期尚未领取的利息，应借记“应收利息”（适用按年付息债券，下同）或“持有至到期投资-应计利息”（适用到期一次还本付息债券，下同），按实际支付的价款贷记“其他货币资金-存出投资款”。

（2）期末，企业应按债券面值乘以票面利率计算当期票面利息收入，计入“应收利息”或“持有至到期投资-应计利息”；按期初摊余成本乘以实际利率计算当期实际利息收入，计入“投资收益”。有学者认为，金融资产持有期间享有股利或利息收入属于含增值税收入，应增设“待交增值税”科目，现在暂时分别计入待交增值税和投资收益，将来转让该金融资产时交税。，会计分录为：借：应收股利/应收利息；贷：投资收益 待交增值税。转让该金融资产时，再将待交增值税转让销项税额，会计分录为：借：待交增值税 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）笔者则认为，根据《增值税会计处理规定》》（财会[2016]22号），一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，应先计入“待转销项税额”科目。

根据36号文附件1，金融商品持有期间（含到期）利息收入，应按照贷款服务缴纳增值税。因此，企业对于获得的票面利息收入，本期就应按照6%的税率计算应纳增值税，计入“应交税费-应交增值税-销项税额”。投资收益是企业的实际利息收入，超过票面利息的部分将来要交增值税，现在先计入“应交税费-待转销项税额”，债券到期后再一次性转入“应交税费-应交增值税-销项税额”。借贷方差额倒挤记入“持有至到期投资-利息调整”。期末摊余成本为期初摊余成本+本期投资收益-本期票面利息。此外，根据36号文附件3、《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号）、《财政部、国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号）规定，单位、个人取得国债和地方政府债利息收入免征增值税，金融机构持有金融债券取得的利息收入免征增值税。企业如果取得上述债券则无需进行上述处理。

（3）债券到期，投资收益真正实现，应将“应交税费-待转销项税额”贷方余额全部转入“应交税费-应交增值税-销项税额”。将收回的本金和利息之和计入其他货币资金，。

2 举例分析

（1）2017年1月1日，甲公司购入某上市公司发行的面值为10 000万元、期限5年、按年付息、到期还本债券，购入时实际支付价款9 500万元，另支付相关交易费用，取得增值税专用发票注明交易费90.12万元，增值税5.41万元。该债券票面利率为6%，实际利率为7%。

①2017年1月1日，借：持有至到期投资-成本 10 000 应交税费-应交增值税-进项税额 5.41 贷： 其他货币资金-存出投资款 9 595.53 持有至到期投资-利息调整 409.88（单位：万元）。

②2017年12月31日，应收利息为10 000×6%=600万元，期初摊余成本为10 000-409.88=9 590.12万元，投资收益为9 590.12×7%=671.31万元。应交税费-应交增值税-销项税额为600÷（1+6%）×6%=33.96万元。投资收益超过应收利息的部分671.31-600=71.31万元，應在未来债券到期时缴纳增值税71.31÷（1+6%）×6%=4.04万元，现在暂时计入“应交税费-待转销项税额”，最后倒挤得出持有至到期投资-利息调整为671.31+33.96+4.04-600=109.31万元。

会计分录为：借：应收利息 600 持有至到期投资-利息调整 109.31贷：投资收益 671.31应交税费-应交增值税（销项税额） 33.96 应交税费-待转销项税额4.04（单位：万元）。

③2018-2020年末会计处理与2017年末相同，不赘述。

④2021年12月31日，债券到期，收回本金 借：其他货币资金10 000贷：持有至到期投资-成本，将“应交税费-待转销项税额”贷方余额23.2万元全部转入“应交税费-应交增值税-销项税额”，借：应交税费-待转销项税额 23.2 贷：应交税费-应交增值税-销项税额 23.2（单位：万元）。

3 结 语

持有、转让金融资产从缴纳营业税到缴纳增值税，是一个巨大变化，特别是《增值税会计处理规定》》（财会[2016]22号）颁布实施后，企业在进行相关会计处理时，应严格遵守财政部的最新规定，避免纳税风险。

主要参考文献

[1]荣树新. “营改增”后以公允价值计量之金融资产会计处理探讨[J].财会月刊，2016（28）：29-33.