公益性捐赠在个人所得税和企业所得税的差异分析

张小玲　马永敏

摘要：随着近年慈善捐赠事业在我国快速发展，政府越来越重视社会慈善事业对公共产品的弥补作用。通过比较个人所得税与企业所得税的捐赠规定，结合我国实际捐赠情况分析，找出差异原因，得出结论。

政府收取税收是为了提供公共产品，弥补市场经济的制度缺陷。在经济环境等既定条件下，税法的制定在很大程度上会影响微观经济的发展状态。本文拟从个人所得税与企业所得税（以下简称两税）对公益性捐赠的规定异同进行比较分析，并分析差异原因。

中图分类号：D9文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.069

1两税对公益性捐赠的规定

2008年颁布的《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在本年度会计利润的12%以内可以税前扣除。十二届全国人大常委会第二十六次会议通过了《企业所得税法》的修订，自2016年9月1日起，企业当年超出的公益性捐赠支出准予结转后3年内在计算应纳税所得额时扣除。这是自2008年以来，企业所得税较大的修订，这会激励企业增加捐赠金额，提高参与公益事业的热情。

《个人所得税法》规定：个人将其所得通过境内的社会团体、国家机关向教育和其他公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

2两税对公益性捐赠规定的异同比较

2.1相同点

2.1.1捐赠必须是间接捐赠

两税均规定，能够税前扣除的公益性捐赠必须是间接捐赠。即捐赠必须是通过符合条件的社会团体、国家机关的捐赠。直接对受赠人的捐赠是无法在税前扣除的。

2.1.2捐赠必须为公益性捐赠

首先该捐赠的目的是非营利性，其次，捐赠的标的为教育、科学、文化、卫生、体育、环境保护、公共设施建设等，针对个人的有救济贫困、灾害、残疾人等。不属于上述范围的均为非公益性捐赠，税前不允许扣除。

2.1.3税前能扣除的捐赠金额有限

通常情形下，并不是捐赠多少都可以在税前全额扣除，企业所得税公益性捐赠的税前扣除限额是当年会计利润的12%；个人所得税，税前可扣除的公益性捐赠不能超过当期应纳税所得额的30%。

2.2不同点

2.2.1限额的计算标准不同

企业所得税是年度汇总缴纳，因此捐赠扣除限额是年度会计利润的12%。个人所得税按月缴纳，捐赠扣除限额是当期应纳税所得额的30%。例如：某企业当年会计利润为100万元，当年企业公益性捐赠额为20万元。假设除公益性捐赠外，其他纳税调整额为调增15万元。根据企业所得税法的规定，当年税前允许扣除的捐赠限额为100×12%=12万元，因此公益性捐赠需要纳税调增8万元。当年企业全部纳税调整额为调增23万元，因此企业应纳税所得额为123万元，应纳所得税额=123×25%=30.75万元。个人所得税是按照应纳税所得额计征一定比例，应纳税所得额是根据个人的当月全部所得扣除一定的费用后得到的，例如，某人当月取得工资5000元（假设不考虑五险一金），扣除3500元费用后，按1500元计征个人所得税额。假设当月该人符合条件的公益性捐赠为1000元，按照个税规定，扣除最高限额是1500×30%=450元，也就是说，当月其捐出的1000元中，只有450元能够税前扣除，当月应纳税额=（1500-450）×3%=31.5元。

2.2.2可全额扣除的捐赠范围不同

企业所得税规定：一般的公益性捐赠不允许税前全额扣除，只针对特定年度、特定事项扣除：如对汶川大地震、玉树地震、北京奥运会等的捐赠可以全额扣除。个人所得税通过列举性的给出六个范围，如个人捐赠给红十字事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所等可以全额扣除。

2.2.3超出限额的公益性捐赠税务处理不同

企业所得税对2016年9月1日后的超出限额的公益性捐赠，可以结转在以后3年内在当年应纳税所得额中扣除。个人所得税当期超出限额的公益性捐赠不允许结转以后期间扣除。

3两税公益性捐赠差异原因分析

3.1政府对企业捐赠的期望较高

由于长期的历史、经济原因，我国捐赠的主力还是企业，政府对企业捐赠也给予很多的期望，2016年颁布的《慈善法》规定：企业超限额捐赠可以在3年内结转，同时修订了《企业所得税法》，这是政府期望企业增加捐赠额的强烈信号。

2015年的捐赠中，企业捐赠占据了最大份额：70.72%。企业捐赠达到783.85亿元，较2014年增长8.64%。并且2013—2015年企业捐赠比例基本保持在7成左右。（2015年度中国慈善捐助报告）从上述图表中可以清晰看出，企业是我国慈善事业的主要力量，政府对企业的期望也在税法修订上得到了印证。

3.2个人捐赠比重过小，不能对税制形成倒逼机制

个人所得税的捐赠额扣除限额是应纳税所得额的30%，应纳税所得额是扣除一定的费用后得出，因此应纳税所得额一定小于收入额，这样势必降低了扣除限额，增加了个人所得税的缴纳。根据2015年度中国慈善捐助报告的数据，2015年个人捐赠只占全部捐赠金额的16.38%。但值得注意的是：2015年度22个个人捐赠额超过1亿人民币以上的慈善家的捐赠总额就占年度个人捐赠总额的37.90%。可以得出结论：大慈善家是中国个人捐赠的主力，普通人的捐赠金额虽然没有具体的统计数据，但可以估计这个比例较低。个人捐赠的比重过低，尤其普通人捐赠金额低，无法在社会形成影响力，也无法对税法的修订形成倒逼机制。

3.3两税的纳税申报期不同，核算方法差异大

企业所得税是按月、旬、季预缴，年度汇算清缴，多退少补，企业所得税按照年应纳税所得额按比例缴纳。个人所得税一般由所在公司或单位按月代扣代缴。个人所得税分类核算，每类收入都按一定比例扣除（或定额扣除）费用。个人所得税额按类别核算，但捐赠却没有按照类别进行分类、分限额扣除，这种一刀切的捐赠限额规定势必会影响个人捐赠的积极性。

4结论

企业所得税与个人所得税在税制上有很大的差异，对公益性捐赠的规定差异较大，导致了企业与个人在捐赠比例上的巨大差异。随着国力壮大、各项制度的逐步完善，我国应当大力发展个人公益性捐赠，在税制上也应作出相应调整，发挥税制对微观经济的引导作用。

参考文献

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