新機遇 新關注「一帶一路」涉及的國際稅收問題

余曉文

「一帶一路」涉及多個國家及地區，因此其涉及的國際稅收問題值得關注。

談到國際稅收，人們通常會認為是指本國稅收以外的稅收，其實這是一種誤區。國際稅收需要建立立體化思維，至少應包含3個部分：一是本國稅收中涉及境外所得以及進出口貨物或勞務的稅收問題；二是「一帶一路」涉及的東道國的稅收問題；三是國與國之間的稅收問題。

本國稅收中的跨國稅收問題

具體而言，既涉及所得稅，也涉及流轉稅。就所得稅而言，由於具有居民全球納稅義務的相關原則，意味著，一個中國的居民企業或居民納稅人在「一帶一路」建設中走出去後，即使在境外獲得所得，也需要在中國負有全球納稅義務。為了避免重複徵稅，根據國際慣例，通常會採用抵免法或免稅法，而中國主要採用的是抵免法，即在國外已交過稅的所得按中國的稅法計算後可以扣除境外已繳納的部分；但是，這是一種限額扣除的概念，因為，由於境外的稅負有可能比中國的稅負要高，則有可能扣除了境外已納稅部分後中國的應納稅額為負數。那麼根據以上情況，中國是不退稅的，僅允許5年的抵免期，並且不同國家間的所得不可相互盈虧相抵，即所謂的「分國不分項」抵免。

除了境外所得，進出口貨物或勞務還涉及增值稅及消費稅的相關問題。

進口環節，通常由海關代征進口環節的關稅、增值稅及消費稅。中國即將要關稅立法，但關稅稅則非常詳細，至於哪些徵收關稅，哪些不徵收，具體徵收多少，均與國際貿易及國際經濟密切相關，而以上關係必然與外交關係相關。進口環節的增值稅及消費稅按照目的地原則，進口貨物或勞務與中國的貨物或勞務繳納相同的稅收以示公平。而對於出口的貨物及勞務則主要涉及退稅的問題，跨國貿易中為了避免重複計算增值稅，通常按照目的地原則或消費地原則，出口環節按照不含稅的價格出口，也就是我們所說的零稅率，而商品抵達目的地後與東道國徵收同樣的稅收。

但是，如果要實現零稅率，則需要出口環節銷項免稅，而進項給予退稅。在此的進項是指為了生產相關的出口產品所購買原材料等進項時，由於材料供應商需要履行中國的納稅義務，因此，出口商在購買時實際上已經負擔了相應的進項稅金，可是出口商品或勞務的銷項稅免稅，則進項稅金無法抵扣，只能通過退稅的手段以保證零稅率。

中國貨物的出口退稅制度相對成熟，包括「免抵退」等制度，但是出口勞務的退稅制度還在探索階段。2016年5月，中國全面實現「營改增」以來，僅有研發、設計等有限的勞務允許採用零稅率的制度，其他大量的出口勞務僅能採用免稅制度。免稅與零稅率制度具有較大的差異，本質的區別在於零稅率負擔更低的稅金成本，因為其國內購進的進項稅金是可以退稅的，稅金成本不需要沉澱，但是免稅則無法實現。

當然，中國對於出口勞務的增值稅退稅制度相對謹慎的一個原因是，由於勞務是無形的，因此在進口環節對勞務徵稅比對貨物徵稅更困難，當一個國家無法完全徵稅時，倉促進行退稅，最終會損害本國的稅收利益。

但是，另一方面也需要看到，在「一帶一路」走出去的企業中有相當部分是工程企業，它們到海外去進行工程承包、建設，而目前中國對於建築勞務僅是規定了免稅政策，還無法實現退稅。此外，即使是免稅政策，對於海外工程的分包及總包是有差異的。總包通常能夠實現跨境的合同、境外支付及海外施工這3個主要的判斷境外免稅業務的要素；但是，分包通常僅能保障海外施工，而合同及支付均與境內的總包相關，因此，在判斷免稅時通常會遇到一定的困難。

「一帶一路」東道國的稅收問題

「一帶一路」的戰略部署橫貫亞洲、非洲及歐洲，根據官方數據，目前中國企業已經在20多個國家建立了56個經貿合作區，為有關國家創造了近11億美元的稅收和近18萬個就業崗位。

為何「一帶一路」能夠給相關的東道國創造稅收？因為，稅收是國家財政收入的主要來源，但也是每個國家主權的體現。因此，每個國家的稅法相對獨立，即每個國家的稅法是不同的。所以，中國的企業「一帶一路」走出去後，需要適應不同東道國家的稅法，在東道國履行相應的納稅義務。但這對於中國「一帶一路」走出去的企業而言，是一個嚴峻的問題，主要原因在於缺乏具有豐富經驗的國際稅收人才。

首先，「一帶一路」每涉及一個國家便需要熟知東道國稅法的稅務人才。而目前中國企業的財務人員通常需要身兼多職，稅務僅是在報表、核算、投資等其他業務以外的兼職。如果還需熟知多國稅法，困難很大。

其次，每個「一帶一路」涉及國家的語言不同，有不少是小語種，在語言上也給中國的稅務人員帶來了困難。

再者，稅收相關的問題不但涉及內部的管理，還涉及到外部的交流，例如納稅人與當地稅務機關的交流。「一帶一路」所涉及的國家既包括市場化法治化已經相對健全的國家，也涉及稅制相對簡單一些的國家。每個國家的稅收遵從成本不一，因此納稅人與稅務機關溝通的時間成本不一。當然，每個國家的人文、宗教、社會背景不一樣，其納稅環境也就存在差異，因此，在如何與外國稅務局溝通方面，國內企業通常會採用聘用外國中介機構的方式。但是，在「一帶一路」建設過程也是發展和壯大中國企業及人才國際化的過程，我們決不能完全依賴於外國中介。

國與國之間的雙邊及多邊稅收協定

在中國與東道國的稅法以外，「一帶一路」需要考慮的第三個國際稅收的維度，便是稅收協定。

目前，中國簽訂的多邊稅收條約包括《多邊稅收征管互助公約》以及《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》。此外，中國還與102個國家和地區簽訂了避免雙重徵稅協定，涵蓋了「一帶一路」所涉及的國家和地區。稅收協定主要涉及所得稅，對於居民、常設機構、不動產所得、營業利潤、股息、利息、特許權使用費、獨立個人勞務、非獨立個人勞務等方面均有詳細的規定。

稅收協定對於「一帶一路」走出去企業及個人避免重複徵稅起到了積極的作用。以走出去企業的個人勞務為例，根據中國與新加坡的稅收協定，締約國一方居民個人由於專業性勞務或其他獨立性活動取得的所得，應僅在該締約國徵稅；而「專業性勞務」包括獨立的科學、文學、藝術、教育或教學活動，以及醫師、律師、工程師、建築師、牙醫師和會計師的獨立活動。中國「一帶一路」走出去的企業中除資本輸出外，有相當一部分是勞務輸出，而技術勞務輸出的占比在上升。根據中國與一些國家的稅收協定，專業性勞務只需在母國開具稅收居民證明，便可僅在該締約國納稅，這大大地方便了中國「一帶一路」走出去企業的技術人才。除技術人才外，非獨立個人勞務也有相關的規定。

但是，在雙邊稅收協定中，不同締約國之間約定的預提所得稅的稅率是不一樣的，因此，還需要考慮在母國與東道國之間是否需要設置平臺公司，以及在哪些國家或地區設立平台公司等問題。endprint