中小企业审计风险及防范

潘小艺

[摘要]“十八”大以来，国家大力支持中小企业发展，目前，中小企业在国民经济中的比重已经超过了30%，成为拉动经济的新增长点，缓解就业压力保持社会稳定的基础力量。现阶段，企业经营管理者因为企业内部会计基础薄弱、内部结构存在缺陷、逃避税收、发展融资压力等对企业对外公布的财务报表等资料与数据进行造假，造成会计信息丧失真实性，从而给注册会计师的审计工作带来极大的风险，加大了他们对中小企业做出准确、公正、合理的审计结果的难度。文章从中小企业审计风险的成因与因素出发，实质性探讨舞弊常见动机与几种常用手段，提出了应对审计风险、提高审计质量的对策，指出现今中小企业审计的不足之处，提出建设目标，期望能为我国中小企业构建科学空间审计信息提供一定的理论参考。

[关键词]中小企业；审计风险；舞弊

[DOI]1013939/jcnkizgsc201731190

相对较大型企业而言，中小型企业缺乏健全的内部控制制度，同时财务管理制度和内部审计等监督机构不完善，在内部结构上存在先天的缺陷，对外公布的财务报表等会计资料与数据容易失真。企业所有者和内部管理者无法依据错误的会计信息调整企业生产经营战略，外部潜在投资者的不信任更是不利于企业的发展融资；企业财务信息失真还会增加会计从业人员的职业道德腐败行为，助长道德腐败的风气。故而外部监督机构第三方审计的作用对于中小企业的重要性尤为突出，故此不得不关注中小企业在第三方审计过程中的审计风险。

1中小企业审计风险的内涵及其产生成因

中小企业审计风险，是指中小企业公布的财务报表及其附注中存在重大错报或漏报，而注册会计师在审计后发表不恰当审计意见的可能性。中小企业审计风险由独立于财务报表审计的重大错报风险和取决于审计程序设计和执行的检查风险构成。笔者认为，审计风险在中小型企业里产生的来由有以下几种。

11企业内部会计基础薄弱

在中小规模企业里，内部人员的素养文化程度普遍有限，非专业化财务从业人员普遍存在，同时企业内部管理层对财务工作的精确性、合理性和合法性的要求不高，财务管理观念不强，使从业人员对财务工作认知度不足，通常只是在记账、算账和报账层次。

12企业内部结构存在缺陷

中小企业所有权过分集中，管理、治理层的高度统一，使企业管理者权限凌驾于内控之上，由此滋生出财务核算、会计制度不合规、不合法。主要表现在对会计人员的管理、选用上的不合理，财务主管往往是兼任出纳的管理层亲属好友，而亲属好友又常常不是会计从业人员。

13发展融资压力所致

中小型企业在市场中的竞争力普遍不强，融资较为艰难。要向商业银行或信贷金融企业融资，需要向金融企业提供公司的经营、财务状况方面的信息，金融机构为保证还款，对贷款企业的标准普遍较高，而这类企业的真实经营、财务状况往往没有达到商业银行与信贷机构的融资标准，故而导致企业对单位的会计数据造假，以期获取融资资金。

14政府职能管理制度有待改进

政府对于企业的管理机构过多，从事一般性行业的企业就要直接或间接受政府税务、工商、质检、物价、城管、环卫、城建、消防等部门的管理，特殊性行业还要有林业局、食品安全局、医药管理局、资源管理局等。作为中小型企业，需要跟这些政府管理部门维持良好的关系，而由此发生的费用中很大一部分依照正规的会计业务处理又会受到政府监督部门的约束。

15从会计师事务角度来看

从会计师事务所的角度来看，审计风险主要存在于会计师事务所审计质量控制、审计人员本身综合素质和职业道德方面等。

不少规模小的被审计单位，没有依照《质量控制准则第5101号》建立适合单位规模和运行特征的、可以有效实施质量控制目标的政策和程序。注册会计师综合素养和执业道德程度更是直接影响着业务质量。同时审计人员在进行业务处理时需要考虑成本效益原则，会计师事务所也是以盈利为目的的企业，企业的审计委托业务的费用与企业规模与利润挂钩，意味着审计机构承接中小企业审计时业务费用不会高，那么注册会计师在执行业务过程中就必须考虑成本效益原则，放弃某些获取成本大的审计证据，让业务成本可接受，也加大了检查风险。

2中小企业舞弊常见动机与手段

重大错报的主要发生原因之一为企业管理层的舞弊。在我国，中小企业存在人员结构不清、财务制度不全、管理水平低下等的弊端，同时企业的生存、发展竞争激烈。生存、发展的压力与动机，是产生舞弊的根本原因。结合中小企业固有的内部控制制度和财务制度管理制度方面的缺陷，舞弊的主要手段如下。

21关联交易

利用关联交易的主要有两种目的，一是利用虚假交易，实现高销售额欺骗投资者。如2015年参仙源参业股份有限公司造假案就是典型的利用关联交易的造假事件。

二是利用关联企业所得税率的差异，进行企业间的利润的转移。若是关联单位中一边是在优惠期间、区域里的单位或享受15%税率的高新技术单位，采取低于或高于市场价格甚至直接虚构交易内容等措施，实行购销活动或直接转赠资产，以期减轻整体税负。

22篡改票据，隐瞒收入，转移利润

中小企业因为其财务管理制度的缺陷，对于原始票据管理没有大企业严格，故而企业管理层为应对审计人员的检查故意篡改或伪造原始票据或原始凭证，隐瞒收入或费用时，审计人员难以识别。

23设置账外账

设置账外账，俗称内账外账，虽然会计法上明确规定单位只能有一套账，但现在我国政府相关审计部门在审计的相关内容和范围认知狭隘，不够重视对非银行业金融机构的财务报表监督审计，特别是对中小企业审计监管的不重视。现今中小规模公司很多都存在分内账外账的作为，用于满足公司内部管理者管理需要和應对外部的监察审计等情况。

24混淆和乱用会计政策endprint

中小企业财务人员故意混淆和乱用会计政策的情形也非常常见。主要有以下两种做法。

241利用资产减值准备

利用会计准则中资产减值准备科目对具体情况规定并不明确，在资产的计提和回转上没有明晰的计算程序，公司财务人员依照公司的当期生产发展要求多提、少提以及回转减值准备，借助变换计量方法来调节公司利润。

242混淆资本性支出和收益性支出

中小规模公司可能有两种办法混淆资本性支出与收益性支出，一是故意将研发与开发支出混同，将应该费用化的研发支出列入可以资本化开发支出，以调节利润。二是利息资本化。财务人员故意将已应该结转的在建工程不予结转，由此延长借款利息资本化时间，调整公司当期利润。

25利用存货、其他应收款等科目性质

在存货计量计价过程中，故意增加或减少期末存货资產，使存货的单位成本失常；操纵存货流通环节，虚增存货成本；虚报存货毁损或盘盈盘亏等都可以调节企业财务报表。股东侵占公司资产、实行隐形投资、变相资金拆借和费用签单等现象在中小规模公司中不难见到，公司财务通常通过其他应收应付款使这些原本不合规的账目账面合理化，更是由于企业管理层的上下串通，审计人员难以得出该科目资本是否合理的正确结论。

26利用收入确认

表现在根据企业账面需要，提早或推延收入的确认。把合乎收入条件的已销商品货物先不开税务发票，若是收到货款先在预收账款科目存储；或是将风险还没转移的商品提早确认为本期收入。而审计人员在检查交易资料时主要是依照发票作为原始凭证确认是否是该项交易的。

舞弊的手段还有很多，对注册会计师在审计过程中得出正确结论有着一定的影响。舞弊，特别是公司管理层上下串通的舞弊往往能欺骗审计人员，得出错误的审计结论，从而无法切实评估出重大错报风险。

3审计风险的应对措施

审计风险贯穿于整个审计业务过程的始终，它既有固有的客观性，表现在独立于注册会计师意志而存在，故而注册会计师无法利用主观行动规避它。又有一定的主观性，人为因素能增大或减小审计风险，所以审计主体唯有从自身出发，规范审计措施，降低审计风险，维护社会、自身权益。

31从会计师事务所的质量控制出发

事务所作为审计主体，所处行业是一个依靠信誉的行业，审计失败对机构的负面影响不可谓不大。故而会计师事务所需从自身出发，设立符合单位规模、运行特征的，并且能够有效实施质量控制的政策与程序，在此前提下保证执业人员在执行业务过程中不至于为企业发展目标所主导，影响职业判断。

事务所按照国家《质量控制准则第5101号》文件设计、执行、维护的审计质量控制程序，应该体现在事前、事中、事后控制三方面。在事前控制方面有明确对业务承接的领导责任、审计人员职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持；事中控制有业务执行的指导咨询和分歧意见处理；事后控制方面有业务工作底稿的三级复核、归档保密和限时保存等实施行有效控制等。完善审计机构的质量控制制度，进而设立并实行科学、合理的相应控制政策和程序，是对会计师事务所执业质量、行业科学健康发展的重要保障。

32从审计人员自身出发，切实提高审计水平

从提升审计人员自身执业能力起，是切实提升业务水平、降低审计风险的最基础，也是最为有效的办法。审计人员在三方关系中需遵守相关的职业道德要求，按照准则的规定对财务报表签署审计报告发表审计意见。具体可以从以下五个方面着手降低风险。

321业务承接

审计业务承接开始，审计风险就已经尾随审计人员了，审计业务承接决策是控制风险的第一道防线。最先，需明确能否做到遵守职业道德完成业务；其次，自身的专业胜任能力是否达到业务要求；再次，要考虑被审计单位的管理层诚信问题；最后，是业务过程中所必需的审计资源和时间是否具备。

322业务水平和职业判断力的提升

强化审计监督，制定完善规章制度固然重要，审计人员要想维护自身权益不受意外损伤，降低审计风险，必须得保持和提升业务水平与职业判断力。审计人员可以通过实际案例分析、参加业务培训等方法帮助理解和掌握执业准则要求，设计、计划和执行审计工作时严格按既定程序，以此来提升业务水平和职业判断能力。

323重点科目、重大异常交易会计处理

对于重点会计科目如银行存款、存货、固定资产等，重大与异常交易的审计处理，在可能的情况下，对其进行详查而不是抽样，能有效降低重大错报风险。以2011年中小企业上海奇想青晨的对银行单据造假案为例，奇想青晨公司虚增销售收入，为了平衡财务报表，虚构企业在建工程与预付账款科目余额，诬捏银行回执单、对账单，并且金额巨大，审计人员没有详查这些单据跟实地评估工程，没有对此进行银行函证和重点盘查，对奇想青晨财务报表发表公允的审计意见，导致审计失败。

324加强与客户的沟通与联系

加强与客户的联系沟通，以尊重、理解、信任为前提，做到有的放矢，注意倾听。对审计过程中发现的错误与舞弊，累计错报等，尽快与客户联系沟通，说服客户调整，利用重要性水平，把错报金额降低到能够接受的水平。

325从企业舞弊动机出发，发现可能有的舞弊手段

在执行业务过程中，还能从公司的舞弊动机考虑，思考被审计单位或许会有舞弊伎俩，提升注册会计师在执业活动中的职业判断与错报敏锐性。例如中小企业的财务数据符合政府某项优惠政策的条件，审计人员可以推断该企业可能在申请该项优惠，并通过综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等程序，获得充分、恰当的证据，识别重大错报风险领域，以提升业务质量。

33建立信息化审计

目前，我国中小规模企业众多，审计机构的审计业务更多是由这类公司提供，审计活动费用都不会太高，执业人员在获取审计证据活动中可能要充分考虑成本效益，那么对于有些无法替代但获得成本高的证据，关系着审计结果的，审计人员当然无法增加其他证据数量来代替该证据质量。那么审计信息化的优势就突显出来了。endprint

331审计信息化概念与优势

审计信息化就是维系审计和计算机科学、网络和电子数据处理技术而进行的注册会计师执业业务。它使审计资源得到广泛配置和运用，大大提高审计效率。还借助现代信息技术的快速、准确、可跨越时空限制等特点，使全面审计变为可能。同时对大批网络财务数据与业务数据进行处理，综合调用管理机构内外资源，大大减轻审计人员收集资料的难度，将原本繁杂的审计任务变得快捷、简单。

332审计信息化的基本方法

一为绕过计算机审计。又称黑盒审计，做法是避开计算机数据处理系统，执业人员手工对输入的原始凭证进行分类处理，最后将处理结果与计算机输出结果相核查，结果一致就认定计算机处理系统正确，反之则错误。

二为通过计算机审计。也称白盒审计，对计算机数据处理系统进行全面审计，包括计算机的输入、输出、应用程序、内部控制和硬件可靠性等，直接审计计算机信息系统运行的正确性和可靠性。

4中小企业审计建设目标

笔者认为，中小企业审计的发展建设目标主要有三点：

一是审计主体帮助建立与完善符合中小企业规模的基本内部控制，使中小企业内部控制不再拘泥于形式。基本的内部控制就能有效降低审计风险，它的前提是制定的程序能够有效落实，要求是基本保证公司财产是安全和完整的，公司内部有畅通的沟通渠道和明确的岗位责任分配。

二是加强审计法律法规建设，审计机构建立健全符合运转规模、运行特征的，可以施行质量控制目标的政策与程序，针对质量控制的适应情况、应对措施等方面进行计提细分和描述，使得审计人员在执行业务中有规章制度可循可依，同时还要加强审计人员的培养力度，磨刀不误砍柴工，做到贵精不贵多，提高审计人员的素质，降低审计风险。

三是强化信息化环境下的风险控制。对企业内部会计信息系统和内控施行实时监控，同时学校和会计师事务所在审计业务人才培养时加大对现代计算机技术方面的培养力度，借助现代化信息技术多进行模拟实际操作，深入理解审计信息化和会计信息化。审计过程中依靠现代信息技术，密切与银行之间的联系，使得中小企业审计风险降到可以接受的水平。

5结论

目前，中小企业审计业务众多，中小企业审计风险已经成为现今社会亟待解决的问题之一，笔者希望通过对中小企业审计风险的研究，给承接中小企业审计的审计人员敲起思想上的警钟和提供理论上的帮助，同时希望我国中小企业合理利用现代化信息技术及各类资源，控制和规避风险，更好地促进企业发展。以上只是笔者一些浅见，若有不当之处，请大家指正。

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