我国PPP项目会计核算问题研究

周晓蝶

[摘 要] 基于公共项目建设规模的不断扩大，PPP模式的推广拓宽了公共项目融资途径。但由于PPP项目会计核算方法比较复杂，以及对于PPP项目的范围界定没有明确的规定，使得PPP项目推广难度增加。通过分析国外PPP项目会计核算模式得到启示，为了进一步完善我国的公共基础设施建设，加快城市化发展的步伐，相关的政府部门需要强化对PPP项目会计核算工作的管理，明确界定PPP项目范围，加强PPP项目的成立、建设和运营三阶段的会计核算，加强会计核算人才的教育培训。以此推动我国PPP项目的发展。

[关键词] PPP项目；会计核算；产权会计；研究

[中图分类号] F234.3 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）11-0143-02

近年来随着我国基础设施建设规模的不断扩大，各项基础设施总投资的数额也越来越大，2016年我国新建轨道交通总投资规模达到9937.3亿元。基础设施建设规模扩大的同时资金问题成为建设所要解决的主要问题。实践证明传统的融资模式难以适应公共基础设施的建设，因此PPP模式应运而生。国家在2005年和2010年颁布实施了《关于投资体制改革的决定》、《关于鼓励支持和引導个体私营等非公有制经济发展的若干意见》对民间资金进入基础领域和PPP模式应用推广提供了政策依据。

一、PPP项目的概念

PPP项目融资模式最早是由英国实施的，其主要目的就是政府部门建设公共基础设施的建设财政资金不足时利用民间资金补充，以此实现公共基础设施的建设。PPP是指在基础设施及公共服务领域，政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价，即通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。

会计核算对于PPP项目起着重要的作用：会计自身所具备的职能就是管理，根据产权会计理论，会计职能中反映是指“反映产权价值运动过程及结果”，而管理是对产权进行管理，以此实现产权界定与保护。会计核算是各项会计的基础，也是实现会计职能的重要导向。通过加强PPP项目的会计核算具有以下重要的作用：首先，通过强化PPP项目核算有助于提高PPP项目的质量。加强对PPP项目的会计核算能够提高会计信息的质量，从而及时找出PPP项目中所存在的会计问题，并且及时制定出解决的对策。例如在公共交通施工中，通过强化PPP项目核算能够及时指出会计管理中所存在的问题；其次，完善PPP项目核算能够明确产权，PPP模式是以政府和企业共同建设的新型模式，政府一般享受所有权，而企业则具备使用权，通过提高会计核算可以构建清晰的产权关系，明确各个阶段的利益分配问题。

二、我国PPP项目会计核算面临的问题

（一）PPP项目的范围界定没有明确的规定

虽然PPP模式是以政府和企业共同建设的一种模式，但是在实践中基于结构以及形式的不同会导致PPP模式在具体的应用中出现不同，尤其是随着PPP项目范围的不断扩大，新型的PPP模式将会出现。而PPP模式的结构等变化必然会影响到会计核算的准则等。例如根据实践调查建筑工程会计核算与服务领域的PPP模式所使用的会计准则必然是不同的，因此在具体的会计核算中需要改变以往单纯从PPP形式的角度分析，而且应该对PPP项目的本质角度进行分析。

（二）政府主体的会计核算问题

以往的政府会计核算往往进行收支性的核算，例如公路、桥梁等辅助性设施并没有列入到政府的相关账目上，因此其也不会出现会计核算。而基于PPP模式的发展，改变了以政府为主体的单一投资模式，实现了政府与企业共同建设的问题，例如大部分的PPP项目往往是政府享受所有权，而项目企业拥有占有权与使用权，也就是政府以出让经营权的方式获得企业资产，对此政府在PPP项目会计核算时必须要明确项目资产是采取的何种类型。但是实际上基于政府传统观念的影响，政府往往侧重对公共项目施工进度的考核，而忽视了PPP采取的是那种方式。

（三）PPP项目公司主体的会计核算问题

根据调查政府给以企业资本回报的方式主要包括无条件获得现金或者其他融资资产；政府定价的基础上取得收益以及上述两种兼有的方式。由于PPP项目建设需要经过前期的筹备、建设阶段、运营阶段以及项目移交阶段，因此每个阶段的会计核算也是不同的，需要企业根据不同阶段进行相应的会计核算：首先，在企业项目公司成立阶段的核算主要是根据合同约定对约定的资金和比例资金进行核算。但是由于传统的会计核算方法是将企业作为一个整体进行核算，而PPP模式存在不同的产权主体，因此在具体的核算中需要对传统会计核算方法进行适当的调整；其次，在项目建设阶段。建设阶段的核算比较复杂，由于PPP项目的建设种类比较复杂，因此对于该环节的核算也需要进行项目的规范。例如以无形资产核算为例，无形资产是企业拥有的非货币性资产，当无形资产流入企业并且给企业带来收益时，无形资产就需要进行计量。特许经营属于一种权利，属于非实物形态，因此对于该部分的核算则要采取非货币资产模式。另外对于借款费用的核算也存在问题，对于PPP项目特许经营权资产的初始计量价值是否包括借款费用也是目前需要解决的主要问题。一般在PPP项目没有投入使用前，对于项目资产的全部投入都应该视为项目资产价值的组成部分，如果借款费用属于建设阶段，那么其应该确定为费用，因此需要对其进行核算；最后，移交阶段。合作期结束，项目公司将项目实物资产无偿移交给政府或政府指定机构，同时，项目公司与实施机构的《PPP合同》关系结束，实施机构对项目公司的相关授权结束，特许经营权作为建设期确认的无形资产摊销完毕。项目公司股东自行决定项目公司是否解散或存续。

三、国外PPP项目会计核算模式及启示endprint

（一）国外PPP项目会计核算模式

1.国际会计准则对PPP项目会计核算的规定。国际财务报告解释委员会在2006年发布的《国际财务报告解释公告第12号》中对提供公共部门基础设施资产与服务的运营商所采取的会计处理方法进行了说明。该条款的规定明确了适应范围以及对限定条件的具体解释等。尤其是对三种资产确认模式进行了说明：金融资产的判断标准就是运营商拥有无条件从授权人处或在授权人指示下获得现金或者其他金融资产的权利；无形资产，运营商有权根据运行情况进行收费，收费的金额视公众使用服务的程度而定。

2.英国PPP项目会计核算的规定。英国属于最早发展PPP项目的国家，因此其PPP项目会计核算的方法与经验相对比较成熟。英国会计核算主要包括：在英国公认会计原则下委托人的会计核算、在国际财务报告准则下委托人的会计核算。

（二）国外PPP项目会计核算对我国的启示

结合相关国外国家的先进模式与经验，其对我国PPP项目会计核算提供了诸多启示：

1.我国PPP项目资产确认类型要尽可能简单化，以此在具体的实践中实现操作行。IFRIC12对PPP项目公司资产的会计确认规范了三种类型，也就是金融资产、无形资产以及混合资产。但是英国却没有使用上述的资产确认方式，而是采取单一的固定资产，这主要是因为金融资产模式和无形资产模式会给PPP项目企业的盈利造成巨大的影响，甚至可能会出现财务信息被操纵的可能。因此基于英國的经验我国要对资产确认进行明确的规定，尽可能的采取一种确认的方式。例如对于符合确认金融资产的情况下可以将PPP项目理解为无形资产，这样实现了对PPP项目的单一核算。

2.以“控制”标准界定项目范围。我国目前相关的会计准则对于BOT项目类型做出了相关的限定，但是对于PPP项目却没有做出相应的规定。英国相关制度中关于PPP项目的类型做出了实质性的描述。例如从“风险与收益”到“控制”都体现了实质重于形式的确认原则。但是由于“风险与收益”标准在实践中存在操作难的问题，尤其是使用该原则存在较大的主观性，因此我国PPP项目资产界定应该以“控制”标准为准。

3.综合考虑政府与PPP项目企业的资产确认。对于PPP项目主体而言，政府与PPP公司都是PPP项目的权利与义务主体，而且从英国的经验看，采取“”“风险与收益”标准容易使资产归属的判断存在模糊，因此我国在具体的PPP项目资产核算时，应当联合政府与PPP项目公司的资产确认乐姓，以此保证PPP项目资产在其中一方确认为有形资产。

四、完善我国PPP项目会计核算的具体对策

（一）明确界定PPP项目范围

基于我国PPP项目的实施，在界定PPP项目时必须要抓住PPP项目的“控制”特征，也就是那方享受PPP项目的资产。一般根据惯例适用PPP项目必须要满足以下条件：PPP项目授权方必须要提供怎样的服务等内容；在特许期终止时，政府对基础设施的任何重大利益进行控制。

（二）PPP项目企业成立阶段的会计核算

PPP项目企业成立阶段的会计核算是整个会计核算的基础，对此：首先要合理划分会计核算的单元。会计核算必须要改变以往以企业整体为单一核算对象的模式，而是应该按照产权主体的界限，将每个投资单元作为一个会计核算的小单元（PPP项目投资是由多个不同的投资主体组成），然后由各个会计核算小单元组建的公共部门与私营部门作为核算的基本单元。在对PPP项目进行整体的会计核算之后，然后按照各个单元的投资比例等进行资产、负债以及所有权收益等进行分配与归集；其次在对会计核算进行进行披露时也要按照划分的会计单元进行披露以及准确反应产权主体的财务信息。

（三）PPP项目建设阶段的会计核算

PPP建设阶段的会计核算必须要对产权资产和特许经营权资产进行区别核算。对于拥有完全产权的资产，根据会计准则需要对固定资产、金融资产以及无形资产等进行会计核算。特别要注意的是在项目建设的过程中关于特许经营的资产，由于借款的发生是极易出现资产化问题，因此可以将其归结到无形资产中去，并且按照无形资产的核算方法来核算许经营资产，从而提高整体项目建设会计核算的科学性与准确性。当然在具体的会计核算中需要对PPP项目企业的资产确认类型进行区别，也就是PPP项目中将特许经营协议内的PPP项目资产不区分的情况下的确认为无形资产，如果在以后的运行中有足够的条件可以采取用益物权的准则，也就是按照用益物权准则进行核算。

（四）PPP项目企业运营阶段的会计核算

PPP项目在建设期后，就会开始进入项目的运营期。而在PPP项目的初始运营阶段，主要是由投资公司来负责运营工作，而在对收益的确认上需要将这部分的收入归根到企业的营业收入中去，通常来说是划分到投资收益科目下，这样会对企业的收益造成一定的影响，而这有可能会影响到企业正常的经济生产。对于特许经营项目来说，在达到预定的可使用年限后，需要开展摊销处理工作。在摊销的过程中，不能够在公司的收益中反映出摊销的部分。但是，在公共设施的运营过程中，为了使设施能够正常运行，就需要开展维护工作，而维护的资金投入就需要计入到当前的损益中去，并通过会计核算来对其进行合理的处理，从而提高核算的合理性。

（五）提供PPP项目会计核算人才

基于我国PPP项目的发展以及我国关于PPP项目会计核算制度的缺乏，我国要加强对该方面人才的教育培训：一方面高校要加强对PPP项目会计核算的研究，加大该方面人才培养的力度。例如高校会计专业教育必须要紧随市场发展要求，根据PPP项目建设的需要培养相关的人才。PPP项目会计核算对人才的要求比较高，因此作为高校必须要从学生的专业技能教育入手，既要培养学生的专业基础知识，也是提升学生的会计核算国际意识，保证在经济新常态环境下可以及时借鉴国外的先进经验，并且应用到我国PPP项目会计核算中；另一方面企业要加强对会计核算人员的在职教育培训。由于PPP项目属于新型事物，因此企业必须要加强对会计工作人员的在职教育培训，通过教育培训提高工作人员的专业能力知识，满足PPP项目建设的需要。

为了进一步完善我国的公共基础设施建设，加快城市化发展的步伐，相关的政府部门就需要强化对PPP项目会计核算工作的管理，提高管理的意识，完善管理的方法，提升自身的工作效率，来维护企业与自身的利益。为了实现这一目标，需要政府、学术界人士以及社会人士来强化对PPP项目的认识，加强对PPP项目的研究。

[参考文献]

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[3]贾雨衡，市政道路PPP项目中私营部门的风险与收益研究[D].北京林业大学，2016.

[4]段海燕，关于PPP项目会计核算问题的思考[J].中国集体经济，2017（10）.

[责任编辑：赵磊]endprint