对比分析法和T型账户在合并报表固定资产抵销业务中的应用

戴永秀

[摘 要] 《企业会计准则33号——合并财务报表》规定，企业集团内部子子公司、母子公司之间发生的固定资产价值中包含的未实现内部销售损益要进行抵销，同时由于个别报表和合并报表的固定资产折旧、减值不同，需要通过编制抵消分录将内部购买方计提的固定资产减值转化为企业集团固定资产减值。采用对比分析法和T型账户运用法，通过实际案例对合并报表中固定资产取得、折旧、处置、减值的抵销分录进行了分析，为固定资产抵消分录的编制进行了总结，以达到简化核算的目的。希望能够对无形资产、投资性房地产等核算类似的资产抵消分录编制提供一定的参考。

[关键词] 抵销分录；对比分析；T型账户

[中图分类号] F231.5 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）11-0145-02

固定资产核算业务包括初始取得、使用期间计提折旧、固定资产处置，通过引入T型账户进行合并抵消的处理，便于初学者和实务工作者理解。

集团内部固定资产交易包括两大类情况：其一，一方销售商品，另一方作为固定资产使用，销售方未实现的销售损益，包含在购买方固定资产的入账价值当中，需要进行抵销；其二，一方将自己的固定资产销售给另一方仍作为固定资产使用，销售方未实现的固定资产处置损益，包含在购买方固定资产入账价值中，编制合并报表需要抵销；同时，内部交易可能实现收益也可能实现损失，如下以内部交易实现收益为例进行分析，对合并报表和个别报表对固定资产的处理进行比较编制抵销分录处理。第一种情况的交易在实际业务中比较常见，所以以第一种情况为例。

一、内部固定资产取得的合并抵销处理

例1：假设集团内部丙公司销售一批商品给丁公司，丁公司作为管理用固定资产使用，内部销售价格为V，存货成本为C.内部未实现的销售损益抵销内部销售方个别报表固定资产入账价值的虚增金额，假定该固定资产尚可使用年限为n，假设当年年初开始计提折旧，对个别报表和合并报表分析如下：

通过上述分析，抵销分录编制如下：

当年固定资产交易的抵销：

借：营业收入V

贷：营业成本C

固定资产——原价（V-C）

抵销折旧的分录：

借：固定资产——累计折旧（V-C）/n

贷：管理费用（V-C）/n

二、内部交易取得固定资产计提折旧的合并抵销处理

以后年度该项固定资产的抵销，以前年度抵销的项目对未分配利润的影响在年度期初需要重新编制，同时要抵消当年计提折旧的分录，第m年的抵销分录如下：

借：未分配利润——年初（V-C）

贷：固定资产——原价（V-C）

借：固定资产——累计折旧（V-C）/n*（m-1）

贷：未分配利润年初（V-C）/n*（m-1）

抵销当期折旧的分录：

借：固定资产——累计折旧（V-C）/n

贷：管理费用（V-C）/n

如果购买方该内部交易产生的固定资产，则合并报表也需要进行抵销处理。

假定上例中丁公司，于第m年年末将固定资产处置，取得价款P，该项处置获得收益，T型账户分析如图2-图5所示：

从图2-图5个别报表和合并报表T型账户的结转可以看出，个别报表和合并报表不同项目金额如表2：

三、内部交易取得固定资产处置的合并抵销处理

内部交易取得的固定资产处置，最终影响营业外收入的金额，而影响营业外收入的因素是内部交易的固定资产原价和固定资产折旧。从上述账户可以看出个别报表营业外收入金额是P-[V-（V/n）*m]，合并报表营业外收入的金额为P-[C-（C/n）*m]，需要抵销的营业外收入是合并报表的营业外收入P-[C-（C/n）*m]减去个别报表的营业外收入P-[V-（V/n）*m]，即抵销金额是（V-C）+[-（V-C）/n）*m]，固定资产原值对营业外收入的抵销额是（V-C），固定资产折旧对营业外收入的抵销额是-（V-C）/n）*m

第m年的抵消分录如下：

借：未分配利润——年初（V-C）

贷：固定资产——原价（V-C）

借：固定资产——累计折旧（V-C）/n*（m-1）

贷：未分配利润——年初（V-C）/n*（m-1）

借：固定资产——累计折旧（V-C）/n

贷：管理费用（V-C）/n

处置对营业外收入的抵消分录如下：

借：固定资产——原价（V-C）

贷：营业外收入（V-C）

借：营业外收入（V-C）/n）*m

贷：固定资产——累计折旧（V-C）/n）*m

将上述分錄合并，

借：未分配利润——年初（V-C）

贷：营业外收入（V-C）

借：营业外收入（V-C）/n）*m

贷：未分配利润——年初（V-C）/n*（m-1）

管理费用（V-C）/n

四、内部交易取得固定资产减值的合并抵销处理

假定例1中丁公司，于第m年年末该固定资产可收回金额为S，低于账面价值。

个别报表固定资产的账面价值为V-（V/n）m。

合并报表中固定资产账面价值为C-（C/n）m

抵消分录：

借：固定资产——减值准备S-[V-（V/n）*m

贷：资产减值损失S-[V-（V/n）*m

抵消分录：

借：固定资产——减值准备S-[V-（V/n）*m

贷：资产减值损失S-[V-（V/n）*m

通过对合并报表中固定资产取得、折旧、处置、减值的抵销分录进行分析，为固定资产抵消分录的编制提供了思路，也希望能够对无形资产、投资性房地产等核算类似的资产抵消分录编制提供一定的参考。

[参考文献]

[1]袁晓燕.连续编制合并财务报表中的所得税会计处理[J].财会月刊.2014（23）.

[2]曾庆学.构建集团内部固定资产交易抵销的通用模型[J].财会月刊.2011（4）.

[3]骆长琴.集团内部商品交易合并抵销处理的推导——引用“成本毛利润率”[J].财会月刊，2016（22）.

[责任编辑：蔡宁]endprint