抬头看路与低头拉车

马学国

会计信息的作用是：算过去、知现在、图将来。

“算过去”是会计核算工作的主体，会计通过对经济业务的系统记录、核算，知道过去的经营成果；“知现在”是通过核算，知道现在有什么资源、能做什么，需要采取什么措施、有什么需要改进；“图将来”是会计核算的目的，也就是核算会计信息要为制定未来的行动方案提供数据支持，即会计信息的“决策有用性”。“算过去”是基础、“知现在”是纽带、“图将来”是目的。

有人认为，核算会计信息，只是对过去的反映，与现在和未来无关。谋划未来，那是管理会计的事情；考核、预算等都可以根据需要制定方案、选取指标，与核算会计关系不大。这是对核算会计的误解。核算会计信息的有用性，通过两个途径体现出来：一是直接使用，二是深加工后使用。

核算信息在决策方面的具体用途，包括但不限于以下情形：

1.某组员工或单个员工的工作业绩，考核和奖惩以及晋升或辞退。

2.某产品是否盈利以及盈利水平是否高于某标准，是否值得继续生产或扩大生产；

3.某部门、车间、生产线的盈利状况以及保留、关闭或扩大的决策；

4.在某行业的投资是否取得预期效果，投资是继续持有、处置还是扩大投资等。

在以上决策中，还会用到非财务信息以及进一步加工的管理会计信息，但核算会计信息是基础。如果核算会计信息没有用处，企业也就没有必要生产核算会计信息；财政部等管理部门强制企业生产核算会计信息也丧失了理论基础。

会计核算是为管理服务的，没有管理意义的核算，也便没有了意义；即使再“准确”，也没有任何用处。会计人员，尤其是财务总监和会计机构负责人等对会计政策和会计处理方法的选择有重大影响的人员，一定要结合企业组织架构、管理模式、考核与奖惩方式、决策机制等，在符合强制性规定的前提下，选择产生的会计信息“最有用”的会计政策和方法，而不是采用所谓的“最准确”、“最精确”但不知道这样的信息有什么用的方法。

下面以个别计价法是否值得全面推广来说明会计核算与管理的关系。

一、个别计价法及其適用范围

《企业会计准则讲解》中对个别计价法的解释为：个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

有人据此认为“个别计价法是计算成本最精确的方式，会计使用最精确的计算方式来核算成本是符合时代要求的。存货的先进先出法、月末加权平均法是在原来手工计算，无计算机的情况的核算成本方式。”在这种思想指导下，一些企业自己或在某些“大师”的鼓动下，所有存货都采用个别计价法计算发出存货的成本。这种方法计算出来的“最精确的成本”的目的和意义是什么？有什么用途？我认为，只有对存货的使用或销售有影响的因素导致的成本差异，才是需要关注和区分的；如果存货的购进或生产成本有差异，但不是影响其用途或影响消费者选择的因素引起的，比如最典型的是完全相同的东西，只是购买时间不同，买价不同，结转成本时采用个别计价法得出的成本信息不仅无所谓“最准确”，还可能惹来麻烦。

个别计价法一般适用于：不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。这三类东西的共同特征，就是不能替代使用。对于能够替代使用（本文的“能够替代使用”，指的是完全的、无任何差异的替代，与经济学上讲的“替代品”不同，实务中往往指的就是同一种东西，只是不同购买批次的买价不同）的东西，一般不适用个别计价法，最好选用先进先出法或加权平均法（含移动加权平均和月末一次加权平均法）。以前可以选择的后进先出法，现在不能选了。

二、“个别计价法最准确”的错误形成的原因

为什么有人坚持认为“个别计价法确定的存货成本最为准确”？因为他们认为，能够将购进价与货物一一对应、在使用或销售时按照购进价转成本，就是最好的，至于为什么好，好在哪里，无需论证。

但是，会计结转成本，根本不需要与实物的使用或销售一一对应。一一对应的做法除了给企业增加核算成本，不会有任何好处，相反，如果在不宜使用个别计价法的领域使用个别计价法，得出的会计信息不仅不能说准确，还可能是扭曲的。现举例说明：

（一）维修费

某工厂对每台机器的维修费进行考核，并且与奖金挂钩。

假设某天，两台机器坏了完全相同的零件，维修工给换上了以前买来、存在备品备件库里的备件。月末，财务公布维修费，两台机器维修项目相同，且是同一天、同一个维修工维修的，但一台机器的维修费比另一个高几千元。为什么？因为这家企业的备品备件在入库时逐个编码并记载购进价，维修时使用哪个，就根据哪个的编码去确定购进价并把购进价作为转出价和维修费。

这时，不同机台的负责人、尤其是费用高的那位，肯定想不通、不同意按照不同的数据进行奖惩——我关心的是更换的零件质量、是否及时更换、是否影响生产；如果你早告诉我价格不一样，我肯定选便宜的；如果便宜的没有了，我要你紧急采购便宜的——如果这样闹起来，大家想象一下，最后财务部门会不会挨批评。

（二）销售毛利

某商场对营业员的考核指标中，有一项是销售毛利。

大家都知道，毛利=销售收入-销售成本。收入就是销售数量乘以单位售价，成本就是销售商品的成本。endprint

对于营业员来讲，她能控制或影响的是卖什么、卖多少以及有限的价格优惠或饶让，不能控制的是购进价。之所以考核毛利而不考核收入，一是避免考核收入时，营业员会在自己的权限范围内低价销售，收入增长但毛利不一定增加；二是引导营业员多卖挣钱多的东西。

如果一样的衣服，购进价不同，两个营业员各卖了一件，她们的考核业绩却因为进价不同而不同，她们会不会打架、抢着卖进价低的？或者把进价低、“毛利高”的藏起来，留着自己卖？即使最后卖不出去，反正损失的是企业的。如果两个营业员打起来，最后被打板子的是谁？一定是“惹祸”的会计！

特别说明：对于上述两个例子，有人可能认为不恰当，比如有人认为机台维修情况的考核，应该只考核备件用量，使用部门不应当对价格负责，但是，基于以下原因，还是有考核费用的：1.不同的备件，数量没法直接比较；2.使用部门如果只对数量负责，就倾向于要质量最好的，而不管价格。对于营业员的考核，对于销售单价差不多、毛利相差很大的、又有一定替代性的商品，考核毛利是提升营业员利益与公司利益一致性的好方法。同时，本文不是讲如何考核的，仅仅是拿与会计结转成本相关的两个小例子说明个别计价法存在的问题，所以不能在考核问题上钻牛角尖。

三、个别计价法不宜全面推广

有人认为，使用了计算机系统，配以二维码和扫码枪等设备，做到区分每一件存货的成本非常容易，所以就想对所有存货均采用个别计价法。

如果个别记计价法记录的价格对于买方或使用人没有意义，他们在乎的只是使用价值和自己需要支付的对价或承担的责任，而不是上游（或本企业）的购进价格，那么会计费尽心机、千辛万苦记录、追踪购进单价并以此为依据编制报表、考核、奖惩，就是自娱自乐、自欺欺人。

如果采用个别计价法且将此方法产生的数据用于考核、奖惩的话，如果完全不公开，则对考核、奖惩对象不公平；如果事先不公开、事后被相关人员知道，则惹矛盾；如果事前公开，则增加对相关人员或部门很重要但对企业整体无意义甚至有害的搜寻、比较、选择成本。该方法在极端的情况下，还会导致企业整体做出不理智的选择——将某些采购价高的东西放在库房不用，新采购价格低的使用，美化利潤表——说到这里也许有思维敏捷的人立即想到了资产减值能够抵消上述行为的影响，但是，保留下来的高成本存货不一定达到减值标准或减值幅度不足以抵消上述影响额。

如果采用加权平均法，移动加权平均法能保证同一次领用或销售的成本相同；月末一次加权平均法则同一个月的成本都相同。这样就不存在上述两个例子中的问题了。对于企业整体而言，通过不断地加权平均，使得库存单价越来越接近最新采购价。

综上所述，千万不要想当然地以为，费心尽力、把货物与购进价一一对应并结转成本，得出的数据“最准确”。个别计价法不值得、也不能推广到包括可以相互替代使用的所有存货上使用。

会计人员不能只知道低头拉车、卖力干活，拉车前要先看路、弄清工作的目的和意义；如果路走错了，拉车越卖力，效果越差，出力不讨好。endprint