供给侧结构性改革背景下的管理会计变革研究

殷俊明++王军

[摘要]供给侧结构性改革是“十三五”时期提出的一项重大战略决策，是新时期下实现经济转型、供需平衡、企业升级的重要制度安排。管理会计是供给侧结构性改革的微观基础，为企业管理层做出决策提供会计信息，提升决策质量，进而为企业创造价值。供给侧结构性改革使得企业转型升级迫在眉睫，在此背景下，企业管理会计变革迎来最佳时期，管理会计必须根据组织的转型而不断创新发展，使其管理会计方法与工具得到更新以适应高要求的本土化管理会计。在理顺供给侧改革与管理会计变革逻辑关系的基础上，分析了供给侧改革对管理会计变革发展的影响和要求，在供给侧结构性改革深化之年为管理会计发展提出具有针对性的创新建议。

[关键词]供给侧结构性改革；管理会计变革；价值增值

[中图分类号]F230

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2017）11-0151-04

[作者简介]殷俊明（1972-），男，江西九江人，教授，博士，研究方向：成本与绩效管理、管理会计（控制）和公司财务领域的研究；王军（1990-），男，山东菏泽人，硕士研究生，研究方向：管理会计基础理论。

[基金项目]国家社会科学基金项目（项目编号：14BGL193）；江苏省社会科学基金（项目编号：13GLD023）；江苏省研究生创新项目（项目编号：KYLX16_1414）；江苏社科应用研究精品工程财经专项；江苏省“333工程”和高校优势学科工程（现代审计科学）；南京审计大学政府审计学社项目（项目编号：ZFSJXS201607）支持。

一、引言

金融危机的影响尚未消退，如今世界经济环境错综复杂，总体呈现动力不足现状，我国经济也受到严重冲击，经济笼罩在低增长的“乌云”之下，实体经济受影响严重，特别是制造业企业，整合资源、优化结构、组织转型发展面临空前的压力和挑战。我国资本市场起步较晚，市场机制尚不完善，政府在经济调控中仍占据主导作用，在这种背景下，一味的刺激总需求仍然难以解决产能过剩的问题，也无法摆脱供给不足的困境（冯巧根，2016）。我国经济正逐步步入发展新常态：市场经济增长缺乏内生动力，产能严重过剩，库存积压，供给与需求发展严重失衡的矛盾日益尖锐，主要表现在供给侧发展滞后于需求侧的变化，供给端难以适应需求端越来越高的要求。2016年1月26日，习近平总书记在主持召开的中央财经领导小组第十二次会議上提出了供给侧改革的重点工作是：“在适度扩大总需求的同时，去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，从生产领域加强优质供给，减少无效供给，扩大有效供给，提高供给结构适应性和灵活性，提高全要素生产率，使供给体系更好适应需求结构变化。”

管理会计是为企业管理层提高决策支持、提升决策质量和为企业创造价值的重要会计工具。财政部2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出要构建中国特色管理会计体系，全面推进管理会计变革与发展。管理会计是供给侧结构性改革的微观，企业结构转型升级是供给侧结构性改革的重要部分，管理会计作为企业价值增值的重要管理工具，必然应首当其冲的适应供给侧改革要求。随着大数据、云计算等高新技术时代的到来，供给侧结构性改革提出了更高的要求，原始的管理会计工具及方法已难以适用市场要求。企业管理会计必须与经济新常态、供给侧改革的宏观环境相适应，借助于“大数据”、“云计算”等工具，围绕“互联网+”和《中国制造2025》等规划实施管理会计的创新与变革。通过管理会计的变革与发展进而带动企业的结构变革，提升企业决策质量的同时提高经营效率，增加效益是目前我国企业转型升级的根本要求，管理会计变革发展是企业适应供给侧结构性改革要求的捷径。目前国家在互联网背景转变为智能化背景过程中提出了供给侧结构性改革，在供给侧结构性改革和中国特色管理会计体系构建的双重驱动下，管理会计创新、变革与发展迎来了历史关键时期，有效借助“供给侧东风”实现管理会计理论和实务的变革与发展是本文探讨的关键。

二、供给侧改革与管理会计变革的逻辑关系

供给侧结构性改革是为了改变我国供给与需求的矛盾，推动经济转型升级的制度性政策安排。以前我国主要依靠“出口、消费与投资”需求侧的三驾马车来推动经济发展，并取得了丰硕成果；供给侧结构性改革的主要因素则是“创新、资本、土地与劳动力”（李平，段思松，2017）供给侧改革是宏观经济环境的要求。但是受2008年美国“次贷危机”的影响，我国经济增速开始下降，政府以需求拉动经济的副作用逐渐显现，宏观经济结构性问题凸显，供给端与需求端矛盾日益突出，供给端出现了库存积压、产能过剩问题，需求端则出现了对高品质服务和高质量产品的巨大需求。解决供给与需求之间的尖锐矛盾，需要企业做出巨大调整，管理会计变革是调整期间的重要举措。管理会计变革是一个规则和惯例的制度化过程，其实现要通过组织内成员对变革的支持，以完成新型工具的引入、采纳、实施和整合等过程，实现企业管理制度和管理会计体系的变革。因此，管理会计变革受外部环境和内部环境综合影响，是一个由外部行动者和组织内行动者主体推动的变革过程（殷俊明，何伟霞，王军，2017）。以作业成本法（ABC）为代表的新型管理会计工具为企业价值创造提供了方法手段和价值引擎（殷俊明，王跃堂，2011）。因此，管理会计工具的变革对于企业的价值增值和长远发展具有重要战略意义。

管理会计变革与供给侧改革间的逻辑关系是双方面的，首先表现在供给侧结构性改革推动管理会计的创新与变革，体现在制度环境、市场和动力三个层面。其中制度环境指深化供给侧结构性改革政策为企业管理会计创新与变革提供政治支持和制度保障；市场指供给侧结构性改革措施落实过程中，使得供给与需求的矛盾逐步得到有效解决，进而提升企业经营效率，提高决策质量；动力指供给侧改革的创新战略助推管理会计工具方法创新。其次供给侧结构性改革要求企业加快转型升级步伐，企业管理会计同样需要加快创新以适应企业的转型。“三去一降一补”是供给侧改革的五把利箭，其中“去杠杆”主要是解决企业债务高筑的问题，“去产能、去库存”主要是解决产能过剩、资产居高不下等问题，“降成本”解决的是利益一定前提下成本过高的问题，“补短板”主要解决企业利润来源问题。管理会计作为信息支持系统可以协助企业有效完成“去库存、去产能和降成本”任务，作为管理控制系统可以有效解决“补短板”问题，作为价值增值工具可以有效做到“补短板”要求。实际上，管理会计变革和供给侧结构性改革是相互促进、相互助推的逻辑关系，供给侧结构性改革为管理会计变革提供政策支持和制度保障，而管理会计变革作为供给侧结构性改革的微观基础，可以助推企业转型升级进而使得经济转型，解决供给端与需求端的主要矛盾。综上，供给侧结构性改革和管理会计变革是外在和内在、显性与隐性的逻辑关系。

三、供给侧改革对管理会计变革的影响

供给侧结构性改革是为解决经济增速放缓、企业发展遭遇瓶颈等问题顺势而生的制度性改革，其对企业管理会计变革产生一定影响。供给侧结构性改革对管理会计变革的影响从管理会计三项主要功能（信息支持、管理控制、价值增值）来看主要体现在以下方面：

（一）供给侧改革助推管理会计系统构建

企业会计信息在企业发展中发挥着越来越重要的作用，会计信息不再简单的指财务信息，反而管理会计信息在企业价值增值中具有更加重要的作用。财务会计信息往往是服务于外部信息使用者，属于事后对企业经营状况的一种检验反馈，灵活性不足是其严重缺点；而管理会计信息是对财务信息的整理整合，在事前或者事中能够通过信息的收集处理为企业决策提供支持。供给侧结构性改革正是抓住“大数据、云计算”等先进技术，要求企业特别是国有企业进行全面的结构转型。管理会计在企业变革中发挥着重要作用，但管理会计同样应适应时代发展进行创新变革，积极主动优化信息系统，将财务信息与企业的ERP、XBRL等信息进行有效衔接，做到真正的业财融合。通过以上分析可以发现供给侧结构性改革对企业管理会计的信息支持功能具有非常大的影响，企业管理会计可以考虑从信息支持角度对管理会计工具进行变革创新，更好的服务于企业转型。

管理会计的管理控制功能在企业决策中发挥着重要影响，企业管理会计应抓住供给侧结构性改革的机会，全面推进管理会计理论与方法体系的创新。优化类似于全面预算管理等管理会计工具的革新，更好的服务企业管理层做出有效的决策，提升投资决策。供给侧结构性改革的重点是创新驱动，在企业产品技术、经营理念不断创新的同时，管理会计工具与方法的创新可以更好的服务于企业发展。

（二）供给侧改革有助于强化管理会计功能

随着我国经济的飞速发展，人民生活水平得到了巨大改善，人民对生活品质要求越来越高，但我国企业仍停留在低端产品制造的环境之下，企业科研能力不足，难以满足需求端日益高要求的标准，同样的供给端也难以跟上人民需求的步伐。Theodore H Moran（2011）的研究发现，发展中国家包括中国在内，高技术密集型产品占出口比重提升较快，但实际上高技术密集型产品中的核心技术环节主要依赖于发达国家进口（戴翔，2013）。为解决产品质量不能满足国民的需求这一问题，“十三五”规划中提出“双创”、“智能制造”、“中国制造2025”等一系列解决措施，这些供给侧改革的主要经济手段表现在管理会计发展中，将有利于丰富管理会计价值增值功能的内涵与外延。供给侧结构性改革为管理会计理论与方法的变革提供思维逻辑支持和环境支持，引导管理会计向绿色、智能、全面的方向发展。供给侧结构性改革提出去产能、去库存、降成本等要求，改变了管理会计的职能定位，强化组织价值创新意识，借助互联网经济和大数据背景，优化和完善管理会计的现代化结构，构建价值增值体系。

四、管理会计变革服务于供给侧改革创新

（一）管理会计变革有助于实现“去杠杆”

去杠杆是供给侧结构性改革中的重要举措之一，但在我国现有经济体制下，去杠杆如铁马冰河艰难险阻，高杠杆不仅仅表现在企业中，地方债务同样存在杠杆过高问题。如2015年年底地方政府债务余额16万亿元，远超美国地方政府13%～16%的負债率上限（邹志英，2016），2016年年底地方政府债务余额在2015年的基础上提升到1718万亿元。由此可见宏观去杠杆压力凸显，“去杠杆”与企业的现金流、与企业的生存息息相关，更需要利用管理会计工具——“全面预算管理”来帮助企业进行有效决策。杠杆过高问题在企业中表现更加凸显，尤其是在国有企业中，从A股上市公司来看，国企财务杠杆率上升的同时，资本性支出并没有显著增加。“去杠杆”从管理会计角度来看，包含“降低资产负债率水平”和“调整资产负债率布局”，对一些效益较差、没有发展前景的企业必须降低资金供应，对一些资金紧张的朝阳企业，应扩大融资渠道；还需大力发展新兴产业、加大基础设施产业杠杆率等措施来实现“去杠杆”任务。

（二）管理会计变革有助于实现“去产能”

“去产能”是中央经济工作组提出的“三去、一降、一补”的首要任务，同时也是五项任务中实施难度很大的措施。从我国整体产业结构来看，工业产能利用率仍保持在75%左右，产能过剩状况堪忧。从具体行业来看，钢铁、煤炭、水泥等行业产能过剩严重，但对于企业来说，去产能应注重市场机制、经济手段和法治办法来解决。去产能必然涉及到资产处置和员工安置问题，企业管理会计可以为解决这两项重要问题提供信息支撑和决策建议。基于管理会计视角，去产能问题实质上是企业货币资金使用和配给的再平衡问题。通过提升销售水平、降低产品成本、合理核算资产折旧和价值能够有效解决产能问题。

（三）管理会计变革有助于实现“去库存”

去库存从狭义来解释就是指降低产品库存水平，譬如降低原材料、产成品等库存，其手段主要是通过加强营销、促进销售，降低存货风险；从广义来说是消化产能过剩导致的库存问题，库存问题应该从产品向前追溯到产能。对于企业来说，库存主要是指短期的资产库存和由于产品优化导致的长期库存，解决这一问题，管理会计在其中可发挥重要作用。管理会计工具例如全面预算管理、全面成本管理、杜邦财务分析等可以有效解决企业库存问题。全面预算管理可以有效解决重复建设、盲目发展的行为，进而从根源上解决库存问题；全面成本管理可以寻求成本与利润的最优组合点，通过降低价格来扩大需求进而去除库存。

（四）管理会计变革有助于实现“降成本”

一个企业生存的核心要素就是“高质量、低成本”，成本核算管理是管理会计体系的重要分支。“降成本”从管理会计的角度来看，要把降成本放在深化供给侧结构性改革的大背景下研究推进，进一步落实减税、降费、降低要素成本等举措，切实减轻企业负担，提高企业供给能力。首先从微观单个企业来看，产品成本领先是企业保持强竞争力的重要组成部分，因此，构建企业成本管控模型，制定成本管控策略是企业发展与结构调整的重要举措。其次从中观产业链视角来看，在考虑产品整条价值链条下的成本价格构成，制定最优销售策略，提升企业经营效率。管理会计主要注重企业的价值再创造过程以及企业长远发展的战略制定，降成本在期间发挥着重要作用。

（五）管理会计变革有助于实现“补短板”

“补短板”作为供给侧结构性改革当中的重要一环，就是要补足供应短板，扩大有效供给，进行产业升级，改善供给质量，达到增强产业竞争力和企业活力，提升国民经济整体效力的目的。然而补“短”并非易事，如何引导资金流向短板领域是重点。从管理会计角度来看，企业补短板需要在“软硬”两方面入手，硬短板体现在数据、信息、技术等基础设施上，软短板则体现在制度层面。管理会计需要做的就是充分利用大数据带来的海量信息，创新新型管理会计工具，为企业做出高质量决策提供支持。

五、结论及建议

2016年是“十三五”规划开局之年，是供给侧结构性改革攻坚克难之年，2017年是供给侧结构性改革的深化之年，是检验供给侧改革成效之年。管理会计借助“供给侧改革”之东风也得到蓬勃发展，但是，我国管理会计应用还处于初级水平，相应体系还未完全构建，我们仍需借助供给侧改革这一助推剂，加快管理会计理论体系建设、信息化建设、人才队伍建设等，助推管理会计创新变革，构建中国特色管理会计体系。

（一）构建基于管理会计视角的大数据平台

供给侧结构性改革与“互联网+”、“大数据”、“云计算”等先进技术的融合，加快了企业结构调整和经济体制转型。在技术日新月异的今天，企业的生存同样受到冲击，传统的财务大数据难以给企业管理层提供及时准确的决策建议。构建管理会计视角的财务大数据平台能够在业务、人力、绩效等多方面为企业管理层提供多视角的决策服务。

（二）加快管理会计方法工具的革新

从“三驾马车”到供给侧改革的转变给企业带来巨大的冲击，企业需要在产品、技术、人工等一系列层面进行改革创新。从原始制造向智能制造转变、向工业40方向推进，企业的转型升级离不开管理会计的服务，管理会计应从“市场评价会计”、“资源成本会计”、“人力资源会计”等管理会计视角进行变革，为企业战略性决策提供强有力支撑，增加企业价值，推动企业结构性升级。

（三）积极推进管理会计信息化建设

从微观层来看供给侧结构性改革，需要企业在业务上做出调整，通过“去产能”、“降成本”来适应改革要求。强化管理会计信息化建设可以使得财务信息得到充分应用，使得企业数据能够更好的支撑管理层的投资决策。推动管理会计信息化平台建设，共享企业财务和非财务信息，推进企业财务与业务的融合。具体措施可以从社会中介机构、政府和高校等层面来推进企业管理会计信息化平台的建设，只有多方参与管理会计信息化的顶层设计才能打造出完备的中国特色管理会计体系。

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Abstract：The structural reform of supply-side is an important strategic decision put forward during the period of 13th Five-Year，it is an important system arrangement to realize the economic transformation and upgrading of enterprises， the balance of supply and demand in the new era.Management accounting is the micro foundation of the structural reform of sipply-side， which provides accounting information for enterprise management decision-making，which improves decision-making quality， and creates value for enterprise. The structural reform of supply-side makes the transformation and upgrading of enterprises be imminent， under this background， management accounting change ushered in the best period， management accounting must be continuous innovation and development according to the organizations transformation， the management accounting methods and tools have been updated to meet the high requirements of the localization of management accounting. On the basis of straightening out the logical relationship between supply side reform and management accounting reform， this paper analyzes the influence and demand of supply side reform on management accounting reform and development， and puts forward some corresponding innovative suggestions for the development of management accounting in the deepening of supply side structural reform.

Key words：the structural reform of supply-side ； management accounting reform ； value added

（责任编辑：顾晓滨马琳）