全面收益表在我国的应用

赵芬

摘要：随着知识经济的到来，行业的竞争、风险的加剧、高科技的发展使得企业面临的经济环境日趋多变，与企业生产经营活动相关的利益集团的范围不断扩大，财务报告使用者的信息需求朝多样化、特定化的方向发展，企业对外报告的责任不断增大。其中，最引人注目的变革是改进传统的收益表，编报全面收益报告，将已确认已实现的收益与已确认未实现的利得和损失合并，报告企业全部的财务业绩。

关键词：全面收益；确认；计量；会计准则

一、我国现行收益报告的特点及其缺陷

我国的收益报告是以历史成本原则、实现原则为基础编制的，而且实行的是更严格的历史成本原则和实现原则，只反映企业在一定期间内已经实现的收益。我国收益确定也是坚持实现原则的。这种收益报告尽管具有一定的可靠性和可验证性，但其缺陷也十分明显：一是内容不全面、报告不及时，只反映企业在一定期间内已经实现的收益，不反映已确认但未实现的收益，因而不能全面真实地反映企业的全面收益，导致报表使用者很难对企业收益做出精确的判断，无法满足投资者的决策需求；二是容易导致企业管理当局，尤其是上市公司在生产经营过程中操纵收益，或利用企业的持产利得来操纵收益，使得收益报告严重失真。实证研究表明，我国证券市场趋近于弱式有效市场，尚未达到半强式有效市场。在弱式有效市场中，由于存在信息不对称以及会计政策可选择性问题，管理当局的收益操纵行为很难被外部投资者识破，具有较大的隐蔽性和欺骗性。要解决这些问题，必须在借鉴西方国家全面收益理论与方法的基础上，结合我国实际，对企业收益报告加以扩展或改进。

二、我国全面收益报告的模式

我国在构建全面收益报告模式时，必须充分了解我国的具体国情，从我国财务报表使用者目前的需要和以后发展的客观要求出发，深入考察全面收益信息披露的成本与收益及其对利益各方的可能影响，以便解决中国的实际问题。但与此同时，要注意借鉴国外的先进经验，力求与国际会计惯例相协调。由于我国目前的资本市场的有效性差，所以笔者建议按照下列方式循序渐进、分阶段推行全面收益报告：

1.通过附表形式披露

列入正式报表的项目必须是按照有关会计准则或会计制度规定可以确认的项目。目前，根据我国会计制度规定可以确认的其他全面收益项目并不多，只有法定资产评估增值和外币报表折算调整两项。还有一些全面收益项目不能在表内确认，但要求在报表附注中披露，如短期投资的市价变动。因此，在《全面收益报告准则》出台之前，可以鼓励上市公司在基本的财务报表之外增设一张附表——“全面收益表”，来补充披露对使用者决策有用但可靠性相对较低的有关财务业绩信息。

2.在利润表之外编报“第二业绩报表”

随着我国证券市场的完善，使用者对会计信息的需求进一步提高，以价值计量为导向的具体会计准则将陆续出现，那么就有必要制定《全面收益报告准则》。为了避免对现行实务冲击过大，降低编制报表的成本，可以在保留现行利润表的基础上增加“第二业绩报表”——全面收益表，作为上市公司必须对外编报的基本报表之一，集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认但不包括在利润表中的其他全面收益项目。

三、我国推行全面收益报告面临的困难

1.改革传统的财务报告会受到多方的阻力。随着我国对外开放的进一步扩大，资本市场将得到充分发展，从有利于投资者使用的角度来说，提高会计信息披露的真实性、相关性、及时性将成为财务报告改革的大方向。但传统的收益报告模式已在人们心中根深蒂固，任何改变现状的做法都会或多或少受到一些阻力，要想打破它建立崭新的报告模式实非易事。改革必然使报表的编制者、使用者改变惯有的思维和习惯，同时相关人士也会不自觉地担心改革的不确定性后果，因此改革难免会受到各方的阻力。

2.我国多种经济成份并存不利于全面收益报告的广泛推行。我国历史形成的公有制经济为主体，多种经济形式并存的经济体制不利于广泛推行全面收益报告。我国目前有为数众多的股份制企业，有老字号的国有大中型企业，有星罗棋布的私营企业，也有日益增多的外资企业，多种多样的企业形式使得各企业间开展的业务千差万别。全面收益表的列示项目中有一些在部分企业中根本涉及不到，或虽有个别项目涉及到，但编制全面收益表对该企业作用不大，反而造成报表编制成本的提高。

3.我国会计人员素质整体不高阻碍全面收益报告的应用。我国会计人员素质参差不齐，但就整体水平来说还是偏低的。一方面，会计人员理解领悟新知识的能力各有不同，全面收益报告的编制很难在短期内做到人尽皆通；另一方面，新的收益报告方式也可能导致利益受损者驱使相关会计人员进行新的会计舞弊。总之，会计人员整体素质得不到提高，即便应用新的收益报告方式也难以提高会计信息质量，无法达到预期的效果。

四、对策和建议

1.首先在我国上市公司中开始推行全面收益报告。我国经济发展不平衡，改革不能“一刀切”。所以笔者建议，推行全面收益报告应该因地制宜，在发展较快、业务种类较多，取得公允价值较为方便的上市公司首先推行全面收益表。而后，利用上市公司推行全面收益表的情况分析修正收益报告的模式，在试行效果良好的情况下，进而推向全国各个企业。这样做既可以找到适合我国国情的全面收益报告模式，又可以使其他企业在上市公司的带动下，顺利的应用新的收益报告方式，可谓一举两得。

2.增加反映全面财务业绩信息的會计要素。会计要素是为会计确认、计量及报告服务的，当会计核算和披露的范围扩大，而原有的会计要素不能囊括所有的财务业绩报告内容时，就有必要增加新的反映企业全面财务业绩信息的会计要素。而目前我国财务业绩报告的收入费用概念被定义在狭义的范围之内，无法涵盖扩展了的利润表的所有项目。所以，我国要进行财务业绩报告的改进，首先必须增加反映全面财务业绩信息的会计要素，否则，将不能保证会计理论体系的科学严密性。

3.制定相应的会计准则，为确认、计量和报告全面收益提供依据。由于财务报表项目必须是按照有关会计准则予以确认的项目，因此，制定配套的会计准则是完善全面收益报告的关键。制定全面收益准则有两种思路：一是制定《全面收益报告准则》，仅规范全面收益的列示和报告，全面收益各组成项目的确认与计量由各个具体会计准则予以规定。这种方法具有较强的针对性和实用性，但缺少基本的确认和计量标准，所以不够完整；二是制定综合性的《全面收益准则》，它包括全面收益的确认、计量和报告。这种方法比较系统，有利于企业在一致的基础上报告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但是由于涉及全面收益确认与计量等问题，所以难度相对较大。我国目前适宜先对全面收益的报告问题进行规范，制定《全面收益报告准则》，待条件成熟（如现行价值或公允价值广泛运用）后，再考虑从概念框架的角度制定一份综合性的《全面收益准则》。

参考文献：

[1]刘文君：《论财务报告的改进》，《会计研究》，2013（6）

[2]王卫国：《全面收益表的示范》，中国财经报，2016-02

[3]王辉：《全面收益报告的未来》，《上海会计》，2015（7）

[4]顾年峰：《论改进财务业绩报告》，《财会通讯》，2012（1）endprint