刍议制造企业战略成本管理

李丽华 任志能 谢武

摘 要：通过分析研究战略成本管理的内涵、主要特征以及基本分析工具，本文提出了构建战略成本管理体系的四大要点：树立战略成本管理观念、提高全员成本管理素质、科学运用战略成本管理的分析工具以及构建科学合理的成本业绩评价机制，以指导制造企业建立起符合自身战略实际需要的成本管理体系。

关键词：战略  成本管理  业绩评价

一、引言

随着我国经济进入新常态，经济发展方式由注重发展速度转变为更注重经济发展质量，传统制造企業面临着巨大的盈利压力。制造企业想要在日趋激烈的市场竞争中突围而出，必须要有自身的战略管理能力，建立并不断完善战略成本管理体系，强化对成本的战略管理，提高企业长期竞争力。

二、战略成本管理的内涵特征与基本分析工具

（一）战略成本管理内涵

西蒙（1982）认为战略成本管理就是指对企业自身及竞争者的相关成本信息资料进行分析研究，研究所得信息为高管层战略决策提供支持。西南财大战略成本管理课题组认为战略成本管理主要关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同战略选择下如何组织成本管理。

本文认为战略成本管理就是立足成本的源头，站在战略的高度上，识别成本驱动因素，有效地利用战略管理工具方法，为企业战略决策提供战略性成本信息，并优化企业的成本管理组织体系，以利于形成企业长期竞争的战略优势。

（二）战略成本管理的主要特征

首先是长期性。战略成本管理紧盯长期目标战略，旨在获取企业竞争的长期优势，实现企业未来长期生存并发展下去。其次是全面性。战略成本管理不仅关注企业内部各项成本，更关注外部环境的影响。通过分析内外部环境，洞察全局，进而预测和控制企业未来可能面临的风险。最后是动态变化性。战略成本管理需要不断调整以适应企业面临的不同情况，其与企业发展战略相结合，不同的发展阶段及战略选择需要不同的成本管理方法。

（三）战略成本管理的基本分析工具

战略成本管理分析工具主要包括：战略定位分析、价值链分析、战略成本动因分析、绩效评价、价值工程。

1、战略定位分析

战略定位是指企业面对外部市场竞争时，分析研究企业内外部环境以及市场竞争对手的情况后，制定出有利于企业的适时而变的竞争策略。战略定位分析的核心是将成本管理与企业战略两者紧密结合起来，主要包括成本领先、差异领先、目标集聚以及整合战略等。

2、价值链分析

企业价值链分析主要包括：一是行业价值链分析。企业根据生产的产品定位出自身所属的行业，然后对行业进行价值链分析，确定出企业在行业价值链中的位置，进而采取措施促使企业与上下游进行战略整合，降低采购成本，扩展市场份额，提升市场竞争力，获取相对成本优势。二是企业内部价值链分析。不同活动为企业带来的经济效益、消耗的投入资源也不同，企业在对各价值活动进行内部价值链分析时，可以应用作业成本法，通过避免和减少无效作业，提高资源配置效率，降低企业成本。三是竞争对手价值链分析。深入分析竞争对手的价值链，并与企业自身相比较，找出企业的相对优势与劣势，并分析其背后原因，采取扬长避短的策略建立起企业自身的相对竞争优势。

3、战略成本动因分析

战略成本动因分析分为结构性与执行性成本动因分析。结构性成本动因分析指对与企业基本经济结构和战略成本整体相关的成本驱动要素进行分析，分析对象包括：企业规模、学习能力、研发、地理位置等。执行性成本动因分析是在既定的基础经济结构下，深入分析生产执行性要素后，优化企业的价值链，实现降低企业成本的目标;分析对象通常包括：全面质量管理、能力利用率、各价值活动的联系、企业产品结构等。在战略成本动因分析过程中，要按照TOC理论，找出企业研发设计、生产、营销等系统中的薄弱环节即瓶颈并加以改善，以提高整个系统的有效产出。

4、绩效评价

战略成本管理绩效评价是结合企业发展战略，以战略成本目标计划水平为依据，运用各种财务和非财务指标，动态衡量战略成本管理各项活动，评价其完成进度，并及时向各相关方提供反馈结果的一种价值判断过程;具体内容包括业绩指标的设置、考评、控制、反馈、调整和激励等。业绩评价方法主要有业绩金字塔、平衡计分卡及业绩三棱镜等。

5、价值工程

麦尔斯（1947年）率先提出来价值工程（也称价值分析）概念，他认为人们是之所以愿意花费一定代价购买某物品是因为该物品的功能，而不是因为该物品本身。价值工程根据公式V（价值）=F（功能）∕C（成本）计算某物品的价值大小，由价值公式可以得出想要提高某物品的价值，要么提高功能，要么降低成本，或者两者相结合。利用价值工程工作原理，对产品或服务的功能进行系统分析，结合消费者或购买方（非最终消费者）的需求找出必要功能和非必要功能，尽量减少非必要功能，优化必要功能的设计，使得提供这些功能的总成本费用最低，以此提高产品或服务的价值。价值工程工作计划一般包括：信息准备、功能分析、创新构思、评估确定、实施部置等五个阶段。

三、制造企业如何构建战略成本管理体系

（一）树立战略成本管理观念

制造企业要在节约降耗等朴素成本节约观念基础上，树立起战略成本、作业成本、标准成本、目标成本、质量及环境成本等现代成本概念和思想。成本管理不只是一味地降低和压缩成本费用支出，而是要有投入产出的效益意识;投入是为了产出，只要有效产出得到提升，增加部分投入就是值得的。短期加大投入，只要能提升企业未来的长期竞争能力和盈利能力，那么牺牲短期利润就是恰当的。成本管理不能只考虑企业自身的利益，而是要基于企业所在的整个价值链，考虑供应商和客户的利益，提升整个价值链的竞争能力。因为现在企业之间的竞争不仅仅是单个企业之间的竞争，往往也是企业所在整个价值链之间的竞争。

制造企业要想成功推行战略成本管理，首先要让全体员工树立起战略成本管理的成本竞争和成本经营管理观念。一是高层领导积极支持运用战略成本管理，高层领导的亲自加入和切实支持，成本问题才有可能真正上升到企业战略层面，并得到彻底解决。二是要通过内部宣传，使全体员工认识到战略成本管理对企业长期发展的重要性。

（二）提高全员成本管理素质

企业应组织所有员工特别是财务人员学习战略成本管理的方法，掌握灵活运用战略成本管理的技能，非财务人员重点掌握与自身岗位所处价值链环节相关的战略成本管理技能。财务人员要非常熟悉企业的生产经营管理流程，熟悉企业的产品生产出售等流通过程、经营模式、价值链各环节价值作业流程、市场环境，能够灵活运用价值工程、目标成本、作业成本等多种成本管理方法进行成本预测、决策和控制。面对复杂多变的内外部环境要主动完善企业现存的战略成本管理体系，并运用和完善新的成本核算方法，在宏观上将成本管理与企业战略结合起来，正确进行成本管理战略定位;在微观上要扎扎实实做好成本核算的基础管理工作，及时准确反映出企业价值链各环节的成本信息和管理现状。

（三）科学运用战略成本管理的分析工具

为了成功运用战略成本管理办法，制造企业需要在企业的不同发展阶段灵活运用战略成本管理的各种分析工具，为管理当局决策提供有价值的信息，从而获取市场竞争优势。企业运用SWOT战略定位分析，正确选择发展战略方向后，深入研究企业价值链和战略成本动因后，对企业价值链活动产生的成本动因进行控制，进而真正控制好成本。因此，战略成本管理立足于企业所处市场环境条件，为了达到知己知彼，掌控全局，不仅分析企业内部價值链，而且分析行业以及竞争对手价值链，并借此形成各种管理战略，控制降低企业的成本，提高企业的长期竞争优势。要通过采用OGSM工具将公司的战略成本管理责任层层分解落实到各相关责任部门/岗位，甚至直接到人，使得人人/岗位都有自身的责任指标，调动大家参与战略成本管理的积极性。运用价值工程，争取以最低的总成本实现功能，从而使价值最大化。

（四）构建科学合理的成本业绩评价机制

成本管理评价要放在企业整体的评价体系中来进行衡量，这样对成本管理的评价才会更加客观和全面。同时，要走出传统上仅依赖财务指标来进行业绩评价的误区，要增加非财务指标以弥补财务指标的缺陷，使得业绩评价更加科学，引导大家注意力集中于实现企业长期战略目标。

企业如何评价各部门和员工的业绩，部门和员工将根据企业的评价方案决定如何行动。现代制造企业要转变过去基于当期利润的成本评价方法，要根据战略成本管理思想，借鉴平衡计分卡的评价体系，按下图建立成本评价体系，针对企业的实际情况，至少从财务、客户、内部业务流程以及学习与成长四个维度，来对企业的成本管理来进行评价，建立以战略为导向、以价值评价为核心的绩效文化，建立起能够引导和促进企业战略目标实现的成本评价体系。

四、结束语

我国经济发展进入新常态后，制造企业不能再像过去一样单纯依赖规模扩张走外延式发展道路。面对未来，各制造企业需要建立起符合企业实际的战略成本管理体系，苦炼成本管理内功，这样才能在未来的世界市场竞争中取得最后胜利，实现祖国的工业强国目标。

参考文献：

[1]Jack Shank Strategic Cost Management and the Value Chain[M]，New York：the Free press，1993：70-85.

[2]西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组，战略成本管理基本框架[J]，四川会计，1999（6）：5-9.