虚开增值税专用发票罪的司法认定

徐彦舒

摘要税收征管市场问题重重，在司法征管的过程中虚开增值税专用发票罪的认定问题局面也很严峻，主要是大家在此罪的认定问题上所持的观点各异，至今仍没有达成一致的认定标准，同时关于此罪的认定存在的学说太多，以致审判人员内部也形成不同的判决意见。作者写此文的目的是通过具体的案例，让人们关注到审判中关于此罪认定情况复杂和认定难度较大，具体表现在同一个案件引发审判人员多派的争议，不管从哪个角度选择似乎都不能完好的保护法益，只能作出法益取舍。所以针对法条规定中的盲点问题，以及现实生活中认定的困难情况，本文旨在引发立法考对此问题的关注，从而能够健全相关司法解释，完善相关立法指导。

关键词虚开 发票 司法认定

一、案情介绍

2013年3月，被告单位A公司因资金周转困难，对外融资筹款。同年4月25日，被告单位法人代表被告徐xx与D公司签订《代采购合同》，约定D公司受A公司委托向其指定的供应商购买经营所需物品，并由D公司按照A公司指令购买需求与供应商签订合同并支付货款。被告人徐xx为被告单位A公司获取D公司提供的采购资金，指定与A公司有货物交易的江苏C公司和其实际控股的B公司作为原材料供应商，并要求上述公司收到D公司的代购货款后转给A公司。后D公司与B公司，C公司分别签订价款总额为人民币4785390元和1940000元的两份购销合同。D公司按照约定向B公司和C公司分别支付首笔预付货款，两公司遂把所收取款项转给A公司。后因D公司要求两公司开具增值税专用发票涉及税款负担，B公司C公司向A公司提出开具增值税专用发票用于抵扣税款。被告人徐xx遂编造A公司分别向：B公司销售价款总额为人民币4785550元的日光灯；c公司销售价款总额为人民币1940400元日光灯的两份虚假合同。后安排该公司会计凭上述虚假的交易凭证给B公司开具四川增值税专用发票48份，票面价税金额人民币1765335元，税额人民币695302.92元；给C公司开具四川增值税专用发票16份，票面金额共计人民币1765335元，税款人民币256501.64元。B公司，c公司收到上述增值税专用发票后按照合同约定价款分另0给D公司开具增值税专用发票，并以A公司开具的增值税专用发票作为抵扣凭证抵扣进项税款，其中，B公司通过上海市闸北区国家税务局申报抵扣税款695302.92，C公司通过苏州市吴中区国家税务局申报抵扣税款256501.64元。D公司收到B，C公司开具的增值税专用发票分别给B公司，C公司转款，上述两公司又把款项转给A公司。被告A公司将上述款项用于偿还银行利息及相关债务。

法院在审理此案的过程中，对于A公司的行为是否应认定为虚开增值税发票罪法院内部形成了两派判决意见。

二、案件评析

（一）A公司是否有虚开的故意

虚开增值税专用发票罪从认定上来说不存在间接故意或者是过失的行为，因为触犯此罪的目的就在于获取非法利益，所以此罪只可能存在直接故意的情况，即行为人在主观方面明知自己的行为客观上会直接损害国家的税收征收管理制度，并且也会造成危害社会的结果，并且知道自己的行为会给国家带来税款流失的风险，却积极主动的追求这种结果发生的主观心理态度。这又涉及一个问题，行为人如若不是虚开，而是由于疏忽大意而误开或者缺乏经验而错开，上当受骗被人利用虚开的，是否应该认定为虚开增值税专用发票罪。笔者认为，上述行为均不成立本罪，从构成要件来说，行为人缺乏主观故意，造成的危害结果并不是其希望发生的，自然就不能认定为虚开增值税专用发票罪。

在本案中，根据审理查明的事实，四川A开具涉案增值税专用发票是为了资金周转，为完善本公司会计账目、虚增公司资产等，具有为本单位谋求非法利益的目的，且其开具增值税虚假发票票面金额达到三亿多元，涉及税额达五千多万元，严重影响本公司财务会计核算的真实性。由此可以得出被告单位根本不存在丝毫间接故意或者是过失犯罪的情况，有很明确的犯罪故意性，因此把案件中被告公司的行为认定为主观上具有偷骗税款的故意更符合案件的具体情况。

（二）A公司的虚开行为侵害的客体

本罪的客体究竟是国家的税收征收管理制度还是国家的增值税专用发票管理制度亦或是国家的财产所有权，关于此问题学界仍然没有明确统一的认定标准，所以导致此罪在认定的过程中出现客体认定困难的问题。但是依据本文作者的观点，该罪侵犯客体不可能只是单一的简单客体，因为虚开增值税专用发票罪既涉及我国的税收征管制度问题又涉及到增值税专用发票的管理秩序问题，二者任何一方面的内容都是不可割裂的。因为其罪名的特殊性，所以这就导致它的客體也具有复杂性。其中，根据《刑法》第三章第六节的规定，国家的税收征管制度应当属于主要客体，而增值税专用发票管理秩序则为次要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际威胁国家正常的税收活动，只能属于一股的行政违法行为。但是针对两个客体都造成损害的行为则是完全可以认定为该罪的。

本案中A公司为筹集资金采取三角开具增值税专用发票的方式，先利用D公司向其指定的C公司和B公司购买原材料，再通过自己向两公司伪造货物买卖的关系为其开具增值税专用发票，两公司在收到A公司为其开具的发票后又向D公司开具了增值税专用发票。此种开具行为一方面使开具的发票具有非真实性，A公司利用公司之间的联系，指定D公司向与其有特定关系的C公司，B公司购买原材料，又在无真实货物交易的情况下为开具增值税专用发票的行为，这就导致国家税务机关该征收的款项没有征收到并且产生了后续的B公司和C公司向税务机关虚报税款的行为。因此，A公司的行为极大的扰乱了我国的税收征管秩序，同时也造成我国增值税专用发票的管理问题出现了混乱，从而该种行为应该认定为虚开增值税专用发票罪更为合适。

（三）A公司虚开行为的客观方面认定问题

在本案中，A公司所为的虚开增值税专用发票的行为不属于传统的虚开增值税专用发票情形中的其中一款，它属于实际中新出现的一种新情况，即为了解决融资困难的问题，通过虚构货物交易合同，从而形成两方开具增值税专用发票的格局。由于增值税专用发票在三方之间流动，导致国家的税收总额最终也有减损。故针对此案中的虚开增值税专用发票行为，认定为目的犯更符合法理的要求也更有利于案件的评判。它与为偷税漏税、骗取国家税款的行为不同，它无论从主观方面还是从客观反面造成的损害来说危险性以及损害性都大大低于为偷骗税款虚开增值税专用发票的行为。如果该罪按照行为犯的认定标准来认定，那么A公司和上诉人徐xx实施了虚开发票的行为，他们的行为并未造成严重的侵害结果却要和造成税款流失的虚开行为一样定罪处罚则与法不合，所以对于此案客观方面的认定不能比照传统的为偷逃税款所为的虚开发票行为。本案中被告单位A公司给B公司，C公司开具增值税专用发票的目的是为了让上述两家公司在收到D公司提供的代采购资金后转给本公司支配，基于此才编造向两家公司销售货物虚假交易活动。本案除A公司与B公司，C公司签订销售合同作为开具涉案增值税专用发票起因外，以涉案增值税专用发票作为抵扣凭证的基础事实，还有三方之间形成的为代采购，购销货物的事实，但是这些事实最多可以认定为其客观方面带来的损害并不是与传统的偷逃税款的开票行为一样，但是它客观方面造成的损害并不因此而予以否认。

三、思考建议

（一）虚开增值税专用发票案件频发的原因

综合实际生活中的具体案例，其产生的原因可以概括为以下几个方面：首先，本生的税制设计存在着极大的内在缺陷，由于它是针对增值税额增收的税种，所以其征收管理本身就比较复杂，执行起来更是困难重重。目前，我国对所有在境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进出口货物的单位和个人征收增值税。传统意义上应该将所有的应该参与增值税纳税的所有应纳税人都应该统一于我国已设立的增值税管理体系中，但是因为增值税专业性较高，需要具备较强的计算能力和专业水平，所以如果笼统的把所有征税对象纳入统一的管理体系中，由于各个征税人的差距则是不利于我国增值税的征收和管理的。但是正是因为分开计算，使得现实中增值税的征收十分困难，也造成了部分经营者利用漏洞获取非法利益的局面，所以增值税的管理迫在眉睫。其次，增值税作为目前我国税收体系中的最大税种，所以虚开增值税专用发票就暗藏着巨大的利益推动。我国的增值税税率为17%，在这种巨大利益的诱使下，由于增值税的特点决定了它的犯罪成本不是太高，并且法律的规定漏洞百出，所以虚开增值税专用发票就成为了一种大家尽相追逐的获取不正当利益的方式。最后，在刑法颁布以后，关于虚开增值税专用发票罪的规定就固定在那里，长久以来都没有任何变化，然而现实生活中的案例却层出不穷，所以法律对比现实来说就显得比较滞后，法律的规定都比较模糊化，大家对法律的理解也是各不相同的，所以才会出现本案中出现两派判决意见的情况。

（二）有效防控此罪的司法建议

对于虚开增值税专用发票犯罪的防治本文作者从以下提出个人建议。首先，此种犯罪的侦察力度是保障防治的一种方式，目前此犯罪横行就是因为执法人员的侦察不够。不可否认增值税发票犯罪的涉案人员较广，所有制造业的参与者都可能参与涉及此项犯罪，而且此项犯罪分布地域较广，这就导致侦察需要的资源消耗较多，所以侦察过程中与工商税务机关联合就显得尤为重要，可以大大提高侦察效率。其次，由于目前关于虚开增值税专用发票的犯罪法律漏洞较多，模糊地带严重，理解也是各不相同，所以此罪认定起来较为困难，对案件的审判法官也提出了较为严格的要求。因此要有效的赌住目前出现的漏洞，法律根据新情况新问题作出变更也就显得尤为重要了，如若目前关于虚开增值税专用发票犯罪的法律不作出相应完善，现实中犯罪认定难的问题还会继续演变。最后，关于此罪司法解释的规定还需要进一步细化和完善，因为司法解释是补充法律规定盲点的一种较好方式，司法解释能够以更加详细的方式对法律中规定较为笼统的方面作出说明，对法官的审判具有指导参考意义。但是目前关于虚开增值税专用发票犯罪的司法解释是没有的，一些会议性的解释也没有较强的说服力，所以导致此罪在学界大家争议较大。针对具体的案例，实际上此罪的评判标准是不一样的，正像此案大家的观点一样，出发点和立足点不同评判所得出的结果就将是相反的，所以详细的司法解释才是指引此类案件審判的指针。