中国管理会计改革发展四十年：回顾与展望

梁毕明（副教授），吴卓琪

一、引言

改革开放四十年来，我国经济稳步发展，企业管理水平逐渐提高，科学管理的重要性日益为企业所重视，管理会计理念逐渐被人们熟知。管理会计指的是通过一系列专门的方法，根据财务会计提供的数据和资料，对企业日常发生的各项经济活动进行规划和控制，帮助管理者做出决策，着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务。目前我国会计有管理会计和财务会计两大分支，从决策有用性的角度来说，财务会计通过向信息使用者提供财务报表的形式满足其决策需求，但在实际应用中，管理会计对决策有用性的作用并不低于财务会计，应用管理会计可为企业的各项投资绩效考评、成本控制及预算管理提出科学意见，对企业的日常活动提供决策性帮助。所以，管理会计在国家的发展与企业的进步中成为越来越重要的角色。随着管理会计理念逐渐被人们所熟知，我国管理会计不断被重视、不断演进发展的同时，许多问题也逐渐显现。与相对成熟的财务会计相比，我国的管理会计体系仍处于发展阶段，鉴于此，本文通过研究回顾改革开放四十年我国管理会计的发展历程，梳理其取得的主要成就并提出展望。

二、我国管理会计在改革开放四十年的发展历程

（一）引入西方管理会计理念的借鉴阶段（1978～1991年）

管理会计的概念最早起源于西方国家，从我国实行改革开放开始，我国会计学术界就对西方的管理会计进行了热烈的讨论和引进，并对西方管理会计在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论，余绪缨教授等优秀学者为管理会计在国内的发展做出了巨大贡献。借鉴西方管理会计对我国企业的会计改革起到了推动作用。王棣华[1]总结了引入西方管理会计理念的作用：通过学习由西方引入的管理会计理论，改变了我国传统的会计观念，使我国诸多财务人员逐步形成了经济效益观念、对外开放观念、市场竞争观念、时间价值观念、预测决策观念。许多企业在借鉴西方管理会计之后，其会计体系由传统的报账型转换为预算型，由单一的核算型转变为多方面的控制型，实现了很大的跨越。

从改革开放到20世纪90年代，我国对管理会计的研究主要集中在西方管理会计在我国的借鉴和应用意义上，主要包括：研究分析西方管理会计的进步历史；对西方管理会计的引入和介绍；引进并翻译西方管理会计的书籍；讨论管理会计工具的开发应用情况。有些学者讨论了西方管理会计对我国经济体制的适用性，从多个方面对中西方差距及财务会计与管理会计的差距进行了比较，总结了管理会计存在的意义并指出不足。如孟焰[2]指出中西方管理会计存在一个重大薄弱环节，即管理会计没有像财务会计那样形成一套完整、系统的理论体系，并指出理论既指导实践又源于实践。还有学者对我国管理会计的发展方向提出了建议并进行了预测。如余绪缨[3]在20世纪90年代做出总结：管理会计的发展趋于综合化，微观与宏观趋于一体化以及管理会计趋于国际化。李天民[4]总结对比了中西方关于管理会计的对象、职能和目标的差异。冯巧根[5]则指出了建立中国特色管理型会计的必要性。余绪缨[6]还指出管理会计是信息科学的一个组成部分。此阶段，我国管理会计的研究应用主要侧重于改善企业内部，没有明显的市场特征。

（二）管理会计初步实践探索阶段（1992～2000年）

从世界范围来看，现代管理会计自20世纪80年代中期后开始面临各种各样的问题。我国于1992年确立了社会主义市场经济体制改革目标，并在1993年建立现代企业制度，实行分税制改革。何建平[7]指出，此阶段管理会计在我国企业的应用性很低，一些管理会计方法如本量利分析、短期经营决策以及责任会计只在一小部分企业中应用且并没有很好地得到规范，管理会计这一会计分支在我国还没有得到广泛的认可和应用。孟凡利等[8]认为这是因为企业管理决策层或财务负责人思想落后，只遵循传统的会计流程，采取事后算账报账方式。而部分企业会计人员缺乏对管理会计的认识和了解，这些都是从企业内部总结管理会计在我国没有引起企业重视的原因[9]。除此之外，孟焰[10]指出，在西方管理会计理念从改革开放引入到20世纪90年代已经二十余年，管理会计缺乏示范性的典型案例分析和经验总结。

随着全球化经济浪潮及国内企业改革的进展，企业技术水平不断提高，技术进步引起管理的巨变，管理的巨变又促使管理会计工具不断被企业引进和应用，其中包括业绩计量、预算管理系统以及作业成本法。当时的管理会计工具没有得到很好的规范，组织结构的改变对管理会计产生了影响，管理会计学科范围也不断扩大，而管理会计不断引进与发展的同时，与成本会计及财务管理存在着学科重复，缺乏管理会计理论体系，因此，管理会计如何规范成为学者研究的热点。冯巧根[11]认为组织结构的变迁会影响管理会计人员的分布结构以及资源的配置。孟焰[12]指出管理会计需要权威机构给予适当的规范。王光远等[13]学者还从管理会计的研究方法开展研究并规范了实地研究法。余绪缨[14]明确了企业业绩计量与评价时需遵循的基本原则，即企业业绩的计量与评价必须围绕企业的经营目标来进行，并促进企业经营目标的顺利实现。王斌[15]按照四个发展阶段将预算管理分为市场进入的资本预算、市场增长的销售预算、市场成熟的成本预算以及市场衰退的现金预算四种预算模式。也有很多学者分析了作业成本法出现的动因。如王光远[16]指出，由传统的以交易为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。张鸣等[17]介绍了作业成本法该如何应用并对作业成本法在我国的发展进行了预测。

（三）管理会计全面快速发展阶段（2001～2013年）

随着改革开放进程的不断深入，经济全球化进程不断加快，我国于2001年成为世界贸易组织的成员国，随后市场逐步开放，政府干预逐渐减少，企业自主管理权逐渐增加。随着企业竞争力的日益激烈，越来越多的企业开始重视管理会计，我国管理会计逐步走向正轨。管理会计各个分支逐渐茂盛，从管理控制系统、外部导向型管理会计、成本管理以及管理信息系统等方面逐渐发展成熟、应用广泛，学者的讨论重点也各不相同。

1.管理控制系统研究。关于管理控制系统，大致分为预算管理、业绩计量和责任会计。改革开放四十年来，在各大期刊上关于业绩计量的研究共有86篇。除了理论研究，很多学者从成功案例中梳理了实施预算的过程，并提出了将预算管理系统与责任会计相结合的方法。关于预算管理的研究大致有四个部分，分别为制定国有资本经营预算的重要性、实行预算管理易犯的错误、在落实预算管理中遇到的困难以及我国预算管理改进的方向。如李燕[18]提出，应该建立国有资本预算管理而不是国有资产，国有资本经营预算编制内容应包括由国资委编制的收支预算部分和财务会计报表部分。籍吉生[19]指出我国预算管理中还存在预算体系不够健全、各预算功能定位不够清晰、预算权限划分不够科学等问题。一些学者指出了业绩计量需要不断改革的必要性。如傅元略等[20]将我国业绩评价演进历程分为四个阶段：①饱含计划经济色彩的评价指标；②国有企业现代企业制度建立与财务业绩评价指标体系；③国有资产监管与综合业绩评价体系推广；④中央企业改革与负责人经营业绩考核。还有些学者介绍了公司选择业绩计量指标的方法。如潘秀丽[21]按照不同公司类型给出了不同的业绩评价指标，属于增长型如高科技产业应该把股价作为基础评价指标，处于成熟且常规稳定模式的公司应该把净收入作为基础指标。关于平衡计分卡的研究仍然是绩效评价系统的重要内容之一。如严颂兵等[22]从财务、客户、企业内部业务流程、企业的学习与成长四个层面制定了平衡业绩评价制度的基本框架。

2.成本管理研究。关于成本管理的大多数研究都是从企业内部出发，着重关注如何控制产品的制造成本以及如何减少自身生产引起的耗费。也有部分学者考虑了供应商和客户的关系成本及整个供应链成本，让很多企业意识到应优化自身供应链，缩减供应链成本，从而提高竞争力。成本管理的方法除了作业成本法还有标准成本法，标准成本法适用于生产规模较大且生产产品相对稳定的制造业企业。

很多学者对作业成本法在我国的适用情况和应用进行了客观的探究，指出了成本管理方法的不足之处，逐步引导作业成本法在我国得到更好的适应和应用。如赵春生[23]认为，作业成本法是在基础成本计算的方法上突破了传统的束缚,使成本核算落实到作业层面上来。潘飞等[24]认为，产品的标准成本需要通过不同的生产流程操作进行具体规范，首先对各种不同的成本中心及产品制定合情、合理又科学的数量化标准，再将数量化标准金额化，以其作为计算产品标准成本和衡量成本绩效的基础。王光明等[25]认为，我国的会计管理总体上属于政府导向型，大部分企业内部的财务会计系统并不支持标准成本法，标准成本法在会计学科上归属于管理会计的范围，与财务会计在成本核算上有分歧，影响了其应用效果。桂良军[26]从外部对供应链管理进行研究，提出以合作战略为基础的供应链目标成本是一种合适的供应链成本管理方法。还有学者从战略性成本管理体系入手进行研究，如王竞达等[27]对成本管理从实务发展、制度变迁和学术研究方面进行了系统的解析，认为我国应该建立成本管理系统，并为成本管理系统的构建提出了大方向。

3.外部导向型管理会计的研究。此类研究大致有三个主题：对价值链的分析、战略管理会计以及供应链管理。我国自引进战略管理会计以来一直处于理论研究和实际探索之中，经过不断的研究发展，现在很多企业已经受益于战略管理会计。于富生等[28]认为引入价值链的观念提高了会计在管理方面的精细程度和管理效果。宋华等[29]提出了服务供应链结构和行为的决定框架，并结合案例综合比较了各种服务供应链的结构模式和交互方式。袁天荣[30]分别从环境分析、价值链分析、成本动因分析、竞争对手分析以及业绩综合评价五个方面对战略管理会计进行了描述。马懿洲[31]认为，战略管理会计的出现克服了传统管理会计的缺点，为企业洞悉市场趋势、增强经营能力和核心竞争力、创造并形成长期市场竞争优势提供了有利条件。杨周南[32]指出加强对企业联盟整体价值链的管理和规范应不断更新信息系统。

4.管理会计信息系统研究。近几年会计信息系统得到逐步发展与完善，从早期的流程管理、ERP、云计算到现在的财务共享，使得会计信息被各个部门高效利用。我国学者大多对ERP在我国的发展进程和适用性以及使用ERP对企业的影响展开了研究。除了ERP系统，财务共享服务作为一种新的财务管理模式正在我国兴起，很多学者为财务共享在我国的应用做出了较大贡献。近几年对其的研究尤为火热，主要研究领域为财务共享在我国各个行业的应用效果以及财务共享的发展给企业管理带来的改变。如徐文娟等[33]认为ERP的实施促进了会计人才向复合型人才的转变；肖星雨等[34]指出了财务共享对企业集团财务管理的意义，并分析了企业应用财务共享平台的利与弊。此外，还有很多学者在财务共享的基础上提出了业财融合的观点。如吴锐[35]指出业财融合是财务共享成功的关键因素，财务共享是推动业财融合的重要途径。二者相辅相成，共同推动了企业财务的转型和长远发展。

（四）政府引导管理会计推进的新阶段（2014年至今）

2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号），我国首次正式提出加强管理会计体系建设的目标。可见，我国已经开始从政府层面重视管理会计，并将全面构建符合中国国情的中国特色管理会计体系。

在管理会计越来越被重视的同时，很多学者对财务会计与管理会计进行了横向比较。在科技极速发展的时期，我国管理会计学者也紧跟时代的步伐，从企业内部应用情况并结合国情提出了外部体系建设的意见，指出形成中国特色管理会计的重要前提是调动企业管理会计创新的积极性和主动性。冯巧根[36]提出在不断变化的动态经济市场中，需要寻找是什么引起了管理会计的不断发展，以使管理会计在演进发展的道路上发挥更好的作用。此外，他还提出管理会计“中国特色”的研究离不开政府的导向性，但市场性仍然是第一位的。而大数据时代下管理会计的发展既面临机遇，也面临如管理会计信息安全不足、储存空间不足、人才不足、信息技术不足等诸多挑战。在外部导向型管理会计中，殷俊明等[37]提出供应链成本管理量表的方法，为成本管理提供了支持。管理会计信息系统逐渐发展，财务共享掀起热潮。熊磊[38]认为，在财务共享服务下，推进管理会计信息化建设需要全面保障会计信息的安全，培养管理会计信息化人才，并注重会计软件的开发。唐勇[39]以海尔集团和中兴通讯财务共享服务下的企业财务重分类为例，研究发现财务共享服务推动了企业财务组织变革、人员分配以及资源利用。

三、改革开放四十年我国管理会计的成就梳理与展望

改革开放四十年来，我国管理会计水平随着经济的发展逐步提高。从改革开放到20世纪90年代，我国主要研究西方管理会计的发展史以及引入西方的管理会计该如何定义，很多学者的关注点停留在研究管理会计的意义和历史上，此时的管理会计属于初期引入阶段，大多数企业并不了解管理会计。从20世纪90年代到21世纪初，我国管理会计的研究集中在中西方管理会计差异及一些管理会计工具的引入上，如作业成本法初期引入阶段，很多企业才刚开始应用预算体系。21世纪初到2014年，我国管理会计处于高速发展阶段，随着经济全球化节奏的加快，我国越来越多的企业开始重视发展核心竞争力，并意识到管理会计的重要性，管理会计开始高速发展，管理会计工具被不断引进、创新并被企业应用，但我国管理会计还缺少统一的规范和体系。未来在经历重重变革后，我国管理会计一定会逐步形成中国特色，和财务会计齐头并进，共同为企业创造价值。

（一）管理会计研究趋势凸显业财融合

我国管理会计研究大致分为四个方面：管理控制系统、成本管理会计、外部导向型管理会计和管理会计信息系统。其中管理控制系统又分为经营预算、业绩计量和责任会计。管理控制系统一直都被学者所重视，21世纪以前，预算控制和业绩计量比较被学者所重视，21世纪以来，随着国家政策的调整及政府文件的下发，股权激励政策、业绩导向的薪酬体系以及绩效评价系统逐渐成为学者研究的新热点，关于管理控制系统的研究一直较多，且研究主题紧跟国情，随着国家政策的变化而变化。而关于成本管理会计的研究在21世纪才开始逐渐增多，20世纪我国管理会计发展较慢，很多企业采取低价战略，并没有普遍关注成本问题。在我国快速发展的同时，经济全球化完全渗透到我国企业中，国际化市场竞争更加激烈，企业面临着原材料及劳动力成本上涨的状况，在国际市场上低价已经没有竞争优势。很多企业才开始重视成本管理，采取更细化的成本管理系统来管理与控制成本。关于成本问题研究的数量一直在增加，至今依然是企业管理的重要问题之一。

（二）管理会计研究领域不断拓宽

关于外部导向型管理会计的研究在改革开放四十年来一直没有间断。外部导向型管理会计分为战略管理会计、价值链分析和供应链管理，其中关于价值链分析与战略管理会计的研究虽然未间断但没有太大波动。在2005年以后，关于供应链管理的研究大幅增加。此类研究属于管理会计范畴的大致包含供应链控制、质量管理、定价与绩效提升等问题。阎达五[40]提出的“价值链会计管理”概念引发了许多学者关于价值链的探究。管理会计信息系统是近十年来的热点问题，我国管理会计信息系统的内部应用从简单的EXCEL到ERP系统逐步更新完善。随着信息化时代的到来，管理会计信息系统的构建和不断完善逐渐受到越来越多学者的重视。财务共享已成为最火热的话题之一，关于财务共享的主要研究领域为财务共享在我国各个行业的应用效果、财务共享的发展给企业管理带来的改变，以及财务共享引发的新的会计变革，业财融合以及财务会计与管理会计的并存问题成为当下的热点。改革开放四十年来，管理会计在我国经历了政策改革、时代变更、环境变化，逐步发展并不断完善，在国家的重视下更加规范化，给企业创造出更高的价值。

（三）管理会计研究彰显实务导向

2014年，财政部先后发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）、《管理会计基本指引》以及《会计改革与发展“十三五”规划纲要》。这足以说明国家对管理会计的重视程度，我国已经将构建符合中国国情的中国特色管理会计体系作为会计发展的首要目标。回顾过去的四十年，随着中国经济的腾飞，国内外学者逐渐开始关注我国企业管理会计的应用情况。孟焰等[41]指出，尽管国内学者针对我国企业管理会计的实践进行了一定研究，如“邯钢经验”、海尔的“日清日结”等，但对实践的研究都以描述事实情况为主，并没有根据企业对管理会计的应用状况进行总结归纳，从而形成我国的管理会计工具。我国管理会计还缺乏统一的规范和理论指引体系，所以笔者认为首要发展目标应紧跟国家政策，结合管理会计在我国应用的实际情况，与我国基本国情、企业的发展现状相结合，整合在不同行业、不同外部环境下管理会计的应用情况与问题。通过总结不断改进，创造出具有普遍适用性的管理会计工具与方法，系统地形成中国特色管理会计工具与方法，循序渐进地形成具有中国特色的管理会计理论体系。

（四）逐步引入人工智能的管理会计

在科技高速发展不可预测的时代，人工智能已经逐渐普及到人们日常的工作与生活中，作为会计人员应该正视时代的发展，基础的会计工作将逐渐被高效的人工智能所替代，但管理会计不仅仅是基础的核算，更包含人类自身的判断与决策。在管理会计不被取代的基础上，是否应该思考如何让人工智能成为我们最好的助手？随着人工智能越来越贴近人们的生活，国内外的会计学者以及专家开始研究如何将人工智能和会计结合起来，建立更便捷、更高效的核算型会计软件。而管理会计对人工智能的应用远不如核算会计，一方面是因为管理会计的判断和决策性，另一方面是因为人工智能还不够完善。在未来，管理会计还需要更多地借助信息集成软件等科技力量，帮助企业全面实施管理，能够有效地适应企业的业务发展方向，扩展企业的业务范围，最终协助企业进行现代化管理，以提高企业的管理水平。科技的高速发展，既是机遇又是挑战，当应用科技力量在社会成为主流的时候，管理会计的发展趋势一定是通过应用科技来达到高效的管理，让人工智能为管理会计创造价值，提高管理会计工作效率，这在一定程度上需要管理会计人员加强自身洞察力和数据分析能力，这样才能应用并引领人工智能的工作方向，从而达到最高的工作效率和最低的时间成本。

（五）大数据覆盖下的管理会计

在大数据时代，信息通过互联网快速传递，相比过去单一的数据来源和调查渠道，大数据时代无疑为管理会计提供了更加便捷的信息渠道。而对于管理会计而言，管理会计信息化尚处于起步阶段，还有很多的问题需要面对，而随着大数据时代全面覆盖人们的工作与生活，加之管理会计逐渐被大众所熟知和认可，全面推进管理会计信息化进程对我国管理会计水平的提升有着重大意义。财务共享作为一个强有力的信息集成中心，推动了我国会计从传统的记账核算型转为重视决策的管理型，响应了国家信息化战略。财务共享平台具有信息集成功能，通过各层级的资源共享并整合，财务共享服务中心对整合的资源进行逐级更有效的分配，改善了在过去传统分散处理模式下资源利用率较低的问题，将大数据统一记录，使出具的报告更加规范统一，节省了很多人力成本。

随着科技与信息的高速发展，财务共享的优势会被更多的人了解和应用。我国财务共享正处于逐渐打开市场的阶段，财务共享的发展与应用是核算型会计转为管理型会计最有效的加速剂，将会加强管理会计对数据的掌握和运用能力。除此之外，企业应该对会计人员进行培训，加强管理会计教育，定向培养管理会计人才，给予其鼓励和支持；应该把管理会计信息系统融入企业文化，使其成为企业管理不可缺少的一部分。归根到底，要使管理会计在大数据时代的浪潮中扬帆起航并加速前行。