住房租赁业务增值税处理分析

丁国卫

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号，以下简称“36号文”）附件1“销售服务、无形资产、不动产注释”关于“租赁服务”明确，租赁服务包括融资租赁服务和经营租赁服务。其中经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。不动产租赁服务，适用11%税率。假设A公司系增值税一般纳税人，由于从李某处租入只能取得5%增值税进项发票，因此应交增值税为25000÷（1+11%）×11%-24000÷（1+5%）×5%=1334.62（元），实际取得含税“毛利额”为25000-24000=1000（元）。与营改增之前一样，缴纳流转税金额超过业务本身的“毛利额”。

当然上述案例还有另一种缴税情形。36号文规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。简易征税的前提是房产系2016年4月30日前取得，可以理解为2016年4月30日前租入。假设A公司出租房产符合规定，则应缴增值税为25000÷（1+5%）×5%=1190.48（元）。虽然这样计算出来比一般计税方法计算减小金额1334.62-1190.48=144.14（元），但仍没有改变缴纳税金超过“毛利额”的结果。

◇晚上我在家里敷泥状面膜，捣鼓半天，我爸看到做面膜花这么多时间说：“都已经长成这副模样了，再费事也没法补救，还那么麻烦干啥？”我妈听见了似乎不太乐意，对我爸说：“女儿太随你了，丑的地方都一模一样，这事赖谁？”

◇那年，一家人看电视，看到女主和男主私奔，我妹妹咽下口中的薯片说：“妈，如果我和别人私奔，你会怎么做？”我妈看了在沙发中吃个不停的妹妹一眼说：“你一私奔，我们立马抓紧时间搬家，一家人玩失踪！不给那男的反悔退货的机会！”

◇朋友圈把妈妈的微信屏蔽了，晚饭时，妈妈问我，你是不是把我微信屏蔽了？我啊了一声，然后就愣住了。我妈说没关系，反正你们年轻人的圈子我也不懂，我就想问问屏蔽是怎么弄的，我想把你爸给屏蔽了。

［案例4］其他同案例2，试分析增值税处理。

房地产中介业务，在36号文中属于“现代服务”应税税目下的“商务辅助服务”子税目，适用税率为6%。同时36号文规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。因此仅从销售额的定义来看，B公司代收取的24000元仍面临并入销售额的可能。

36号文进一步规定，价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，其中不包括一项：“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”笔者认为从二个方面理解该“不包括”条款：一是纳税人收取的款项是代委托方收取；二是该款项发票由委托方开具。符合了上述二个条件，纳税人代收款项不属于价外费用，不并入销售额缴纳增值税。

回到案例中，假设赵某将租金24000元交给B公司，再由B公司转付张某，如果要适用上述不属于价外费用的情况，关键就是房租发票由张某开具。而自然人张某只能向税务机关申请代开发票，依据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函［2004］1024号）规定，应由张某本人携带身份证、房租合同等，经税务机关审核方可开具增值税发票。而对于非张某本人申请代开，由其他企业或个人受托代开情形，相关政策没有明确。因此，纳税人代收款项不属于价外费用规定，在住房租赁业务中政策落地碰到困难。

30号公告出台，上述难题得到解决。B公司可以就上述代收24000元，按规定向税务机关代张某代开增值税发票。这样一来，B公司收取的24000元符合不属于价外费用条件，只就收取含税收入500+500=1000（元），缴纳增值税为1000÷（1+6%）×6%=56.60（元）。最终，赵某实际支付的租房支出含税金额为24000+500=24500（元），取得二张发票：张某代开的含税金额为24000元房租增值税发票；B公司开具的含税金额为500元手续费增值税发票。

最后值得提醒注意的，价外费用例外情形仅适用营改增试点的几个行业，对于增值税暂行条例规定的应税范围如销售货物并不适用。譬如M公司从X公司购入一批货物销售给Y公司，购入的不含税金额为20万元，销售金额为25万元，此时，M公司不能要求X公司开具20万元增值税发票给Y公司，这种情形属于虚开增值税专用发票的行为。