税收优先权争议中若干问题的探讨
——从一例税务机关行使税收优先权胜诉案谈起

◆李柯奇

由于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）对税收优先权的规定比较原则，可操作性不强，致使人们在税收优先权的成立条件、行使程序、争议解决等一系列问题上存在认识分歧和操作差异。其中，税务机关在非破产案件中能否作为民事诉讼的当事人（原告或被告）对抗享有担保特权的第三人，欠税的滞纳金是否应当优先受偿，以及《税收征管法》修订中应当如何完善税收优先权等问题，更需要深入研究。实践告诉我们，作为一个制定法的国度，鲜活的纠纷解决案例，对于弥补法律漏洞、协调法律冲突、规范当事人行为具有强烈的指引作用。为此，笔者结合某基层法院2016年审理的一例税务机关行使税收优先权胜诉案，谈几点不尽成熟的看法。

一、基本案情

2009年5月，某地方税务局稽查局接到举报并立案后，对辖区内某房产公司2007年度的财务状况和纳税情况进行了检查，发现该公司少申报印花税227元，少缴纳企业所得税128万余元；遂于2009年12月作出并送达税务处理决定书，确定该公司共少缴税款128万余元；2010年2月稽查局又作出责令限期改正通知书，要求该公司缴清税款；因该公司未按要求履行清税义务，税务机关于2012年4月从该公司在某银行的账户上扣缴税款13万余元。

2010年5月，该公司以四处房产作抵押担保与某银行签订了100万元的借款合同，后因其未按期履行还款义务，银行依法提起诉讼。法院于2014年4月作出判决，要求房产公司归还本金及利息，并判定银行对四处房产享有最高额为100万元的优先受偿权。由于判决生效后房产公司仍未履行还款义务，银行遂向法院申请强制执行；法院依法将房产公司向银行提供的抵押担保物（四处房产）拍卖，拍卖款180余万元。

2014年8月，税务机关向法院提交了《关于协助执行某房产公司欠缴税款的函》，要求对房产公司的财产行使税收优先权，提请法院协助执行房产公司所欠税款。据法院统计，截至2015年底，法院陆续受理以该公司为被执行人的案件10件，涉及金额共计约460万元。法院依据上述情况制定了《被执行案件分配方案》，确定地方税务局为第一顺序优先受偿人，受偿额115万余元；某银行为第二顺序优先受偿人，受偿额为65万余元。

2015年12月，某银行在对分配方案提出书面意见被驳回后，遂以地方税务局和房产公司为被告，向法院提起分配方案异议之诉。

审理与判决：一审法院经审理查明，房产公司存在少缴印花税和企业所得税的事实，认定四处房产虽已办理抵押登记，但抵押登记时间为2010年5月；而欠税发生在2008年之前，故根据征管法第四十五条第一款的规定，于2016年5月判决欠缴税款应当先于抵押权执行，驳回了原告的诉讼请求。原告不服一审判决，以一审判决认定该欠税行为属于不受追征期限制错误，地方税务局未公告欠税信息、未采取强制措施等理由提起上诉。二审维持了原判，税务机关追回欠税115万元。

二、争议焦点及法理分析

（一）税务机关追缴的欠税是否超过法定期限

案情告诉我们，法院受理该案的时间是2015年12月，税务机关提请法院协助执行的时间是2014年8月，税务处理决定书的送达时间是2009年2月，税款发生的时间是2007年，时间跨度长，时间节点多。①由于涉案企业所欠税款主要为企业所得税，依法于次年五个月内汇算清缴；2008年发生了“5·12”汶川特大地震，汇算清缴时间又因不可抗力延迟数月，税收发生的时间节点还多于上述节点。一审法院认为，依据《税收征管法》第五十二条第三款，税务机关对该税款享有无限期的追征权。原告在上诉中提出，由于税务机关未对房产公司作出行政处罚（即没有认定为偷税、骗税、抗税），欠税的追缴期限不应适用该条第三款。二审判决则认为，即使因为税务机关的责任，导致纳税人未缴或少缴税款，从2007年税款发生到2010年2月责令限期改正通知书送达之日止，也没有超过最短为三年的法定追征期，因而该案不存在追征时间的限制问题。可见，由于该案中欠税的发生到追偿，跨度已近十年，致使追缴期限成为当事人之间争议的焦点之一。

按照《税收征管法》及实施细则的规定，该案税款的追缴其实包含两个不同的问题：即税款发生后的追缴期限问题与欠税确定后的清偿实现问题。其中，《税收征管法》只对第一个问题规定了期限。《税收征管法实施细则》第八十三条规定，补缴或追缴税款和滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。该案中税款发生于2007年，税务机关于2009年12月和2010年2月已先后作出处理决定与责令改正的通知，这就表明该案没有超过最短三年追征期限的规定。从2010年2月起，该案事实上已进入第二个问题，即已生效的行政处理决定的执行问题。按照相关的法律法规，已生效的行政决定具有既定的确定力、拘束力和执行力，除被依法撤销或依照法定条件终止外，其效力始终存在。即使按照《行政强制法》，该案也不符合执行中止满三年的规定。因此，当原告将追缴期限作为抗辩理由时，只能以税收发生到税务处理决定书生效的时间为限，来判断是否超过了《税收征管法》规定的时限，而不能用税务机关主张优先权的时间，即2014年8月来判断追征追缴行为是否超过了法定期限。另一方面，按照《国家税务总局关于欠税追征期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）的规定：纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受《税收征管法》第五十二条关于追征期限的限制，应当依法无限期追缴税款。

（二）未发布欠税公告是否影响税收优先权的行使

原告在上诉时提出，由于税务机关未公告房产公司的欠税信息，才致使其可能面临财产损失，故要求税务机关承担相应责任。无论一审还是二审，对此均未予以回应。其实，原告这个主张的核心，是税收优先权的成立条件，即欠税公告对税收优先权的效力问题。不能否认，由于税收优先权在某种程度上打破了民法中债权平等原则，影响到第三人利益的维护和交易安全的保障，不少同志认为必须规定税收优先权成立的条件；另一方面，税收征管法中虽然有欠税须公告，纳税人应向抵押权人说明欠税情况，税务机关可以提供欠税信息等规定，但是实践中由于纳税人的恶意隐瞒，善意第三人在不知悉的情况下与之交易的行为比较普遍，因而建议将欠税公告作为税收优先权成立的法定条件，已经成为一种主流观点。从理论上讲，这种主张具有合理性。实践中也确有个别法院以欠税未公告为由，驳回了税务机关行使优先权的申请。然而，按照《税收征管法》及实施细则的规定，在税收优先权与担保物权之间发生债权冲突时，其成立的要件仅仅是税收发生的时间，只要“纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人财产被留置之前，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”（见《税收征管法》第四十五条）。可见，欠税公告并非税收优先权成立和行使的法定条件，税务机关即使没有发布欠税公告，也不妨碍税收优先权的成立和行使，法院原则上也不应以税务机关未公告欠税为由，支持第三人的主张。

（三）税务机关未采取强制措施是否影响税收优先权的行使

原告在上诉中还提出，税务机关在房产公司存在欠税的情况下，未对其采取强制措施，是导致优先权争议的重要原因，也没有得到法院的支持。不可否认，从目前的实践来看，随着经济的快速发展，市场主体之间的交易行为日趋复杂，由于第三方信息平台体系尚未构建成熟，税务机关对纳税人的财产状况、经营状况是不能完全掌握的，这在一定程度上影响了税务机关保全措施和强制措施的依法及时运用。换言之，正是由于税企之间客观上存在信息不对称，《税收征管法》才引入优先权的原则，让税务机关可以及时参与企业的资产处置与分配，从而减少税收流失。因此，是否对存在欠税的纳税人采取强制措施，与税收优先权的成立和行使，是两个不同的问题。原告以税务机关未采取强制措施来抗辩的主张，也是不能成立的。

总的来说，该案中两审法院裁判税务机关作为被告胜诉的关键，是因为其通过审理查明，税收产生于2007年，税务机关追征的时间是2009年1月，先于原告设定抵押权的2010年5月。二审判决书专门指出，即使认可上诉人欠税发生在2009年12月的主张，按照《税收征管法》，税收也应先于抵押权执行。

当然，税务机关在该案的执法上也是有瑕疵的。二审法院的司法建议书就指出，税务机关应加强和规范欠税的管理，及时公告欠税信息，依法加大税收强制执行的力度。

三、案件中尚需探讨的问题

（一）税收优先权的产生时间问题

按照现行法律，税收优先权以税收发生时间为准。然而，实践中税收发生的时间非常复杂，不易确定。要求诸如案例中的原告，即与税务机关形成冲突的第三方来履行审查义务，的确有失公允。许多金融单位为了解决这个难题，纷纷要求其下属机构在接受非住宅房产、土地抵押前，应对抵押人的欠税情况进行调查，以防止税收优先权带来的风险。其实，结合上述案例分析，原告即使进行了调查，只要调查时间在2009年12月之前，而抵押发生在这之后，其以涉案房产作抵押贷款的行为，仍然不能免除败诉和财产损失的风险。

据介绍，某省高院和省地税局为化解这一冲突，还形成了专门的会议纪要，规定当有确切证明抵押权人、质押权人在接受抵押或质押前请求地税部门提供债务人欠税情况，但未予提供或只提供部分欠税情况的，税务机关只能就提供的欠税金额优先受偿。不仅如此，现实中还出现了受人推崇的“温州模式”，即担保权人在设定担保之前，先查询债务人的欠税情况。如果查到有欠税记录，该欠税优先；若没有查到欠税记录，担保权优先；如果没有查询，则按照征管系统中欠税的时间与担保权设定时间的先后顺序确定优先权。法律的生命在于实践，笔者认为，为了加强对交易安全的保护，防止纳税人之外的第三人在不知悉欠税存在的情境下与之交易，损害债权人的合理利益期待，必须尽快完善税收优先权成立的条件。权衡利弊，将发布欠税公告的时间作为标准，不失为一种切合实际的理性选择。因为欠税公告不仅具有确定力和公示性，是第三人获得欠税信息的最佳途径，而时间又是税收优先权与特定担保物权冲突时确定清偿顺序的关键。只有这样，才能最大限度地减少税收优先权行使中与第三人之间的冲突，有效防止因税务机关行使优先权对民事交易安全的侵害。

（二）欠税的滞纳金应否优先受偿问题

据了解，被告在提请法院协助行使优先权时，曾提出欠税的滞纳金应一并优先受偿。但是，该主张没有得到法院的支持，两份判决对此也采取了回避的态度。然而，在非破产案件中行使税收优先权是否包含欠税的滞纳金，始终是实践中绕不开的问题。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中指出：“按照《税收征管法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征收时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随同税款一起缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。但是，由于四十五条没有明确指出滞纳金的受偿顺序，司法实践中法院和债权人往往认为滞纳金不享有优先权。加之关于破产清税的司法解释中明确规定，破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于普通债权；破产案件受理后因欠税产生的滞纳金属于除斥债权（可以进行登记）。①最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）；最高人民法院《关于审理破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条。因而有不少判例依据这一司法解释类推适用，不支持欠税滞纳金的优先权。审判中之所以会出现这种状况，主要是因为国家税务总局的上述批复属于规范性文件，在司法审查中的效力不高。当然，将破产清税的司法解释扩展适用于非破产案件，也存在商榷之处。因为破产属于一种非常态情形，《破产法》及其司法解释属于特别法，虽然应当在破产案件中优先适用，可这并没有证明将其扩展适用到非破产案件的合理性，从而排除总局上述文件的效力。其实，司法实践中也有法院支持税务机关在优先权中包括滞纳金的主张。因此，这个问题也需要从立法上协调解决。

（三）拍卖物形成税款的征收问题

对于拍卖物形成的税款应否征税和如何征税，国家税务总局在《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）中明确规定了以下几个原则：其一，人民法院的强制执行属于司法活动，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税；其二，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；其三，根据《税收征管法》第五条和四十五条，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。但是，在司法实践中经常会遇到这样的问题，即申请执行人或买受人认为他们不是税法规定的纳税人，税款全部或大部应由被执行人负担，从而形成纳税争议，或影响买受人的过户登记（按照相关规定，不动产过户需要完税凭证）。目前的处理往往是采取变通方法，即法院在决定拍卖之前，先请税务机关根据估算价格提供一个应纳税额，法院在拍卖公告中以明示方法告知第三人，拍卖物发生的税款由买受人承担。这样固然解决了操作上的难题，但因缺乏法律依据也备受非议。

（四）税务机关在优先权行使争议中的法律地位问题

长期以来，在税收优先权争议问题上存在着这样一种观点，即认为《税收征管法》已赋予税务机关通过自力执行或提请法院协助执行来行使税收优先权，决定了在优先权行使争议中，税务机关只会成为行政诉讼的被告，或者是民事诉讼的第三人，不会成为民事诉讼的被告与原告。税务机关作为民事诉讼的被告且胜诉的案例证明，这种看法需要转变。②王华学：《税务律师办案实操》，广州：中山大学出版社，2016年版。不仅如此，按照最高法《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号），税务机关在优先权争议中还可以成为民事诉讼的原告。这就产生了一个问题，税务机关因行使优先权形成争议后，为什么可以作为民事诉讼的原告或被告，由法院居中裁判来定争止纷呢？我们通过这个新案例会发现，在非破产案件中形成的优先权争议，通常都是税务机关与享有担保物权的第三人之间的冲突，而不是税务机关与管理相对人之间的冲突，其实质是平等主体之间的权利（债权）冲突，且冲突指向的财产通常也不再由管理相对人实际控制。这时，一方面税务机关已不能通过自力执行来行使优先权；另一方面，当税务机关对法院正在执行的财产提出协助执行请求，而法院认为两个债权应平等对待，只能通过居中裁判来确认优先顺序时，税务机关就会成为民事诉讼的被告或原告。

（五）借助修法完善税收优先权的问题

从世界范围来看，基于对交易秩序的维护，税收优先权的发展呈现出弱化的趋势，其表现出优先税种越来越少、优先时间越来越短、优先客体越来越窄等特点。与之不同的是，我国的税收法治环境尚不完善，纳税遵从度仍待提高，纳税人通过破产、恶意串通等方法摆脱税款及债务的情况并不鲜见。因此，借助于《税收征管法》的修订，进一步完善和强化税收优先权仍然非常必要。

一是应明确规定税款已经依法予以公告（包括公告机构、内容、场所、效力及未公告的法律责任），是税收优先权成立的构成要件之一，并将公告时间作为税收优先于担保物权的时间节点。二是增加税收优先权行使的程序规则。明确税务机关在优先权民事诉讼中的地位，赋予其可以作为当事人（原告和被告）的资格，引导税务机关通过民事诉讼来化解优先权争议。三是在欠税滞纳金调整为税收利息的基础上，明确规定非破产案件的税收优先权包括税收利息。四是协调好税收优先权与其他优先债权的冲突，细化税收不能优先的债权类型。如税收不能优先于建筑工程款、不能优先于破产案件中的工资性债权等。五是完善与担保物权制度的衔接，明确法院在执行担保物债权案件时应告知税务机关，获取担保物变价形成的应纳税额情况，并查明有无先存欠税的问题；另一方面，税务机关也应及时将欠税情况通知办理担保物权的登记部门，以减少优先权行使争议。

参考文献：

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[2]曹艳芝.我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善[J].税务研究,2005,(1).

[3]张欣.浅议我国税收优先权制度[J].税务研究,2005,(3).

[4]曹红丽.我国税收优先权的立法检讨[D].广州：中山大学,2010.