作业成本法研究
——基于A汽车股份有限公司作业成本法的运用

楚　蕾　刘　璐

(东华理工大学经济与管理学院，江西 南昌 330013)

1　行业背景

汽车制造业现已成为我国国民经济的重要支柱产业，对经济发展涉及面广、关联度高、消费拉动大。对汽车制造业企业制定实施作业成本法，控制成本的发展，对于推动汽车企业的产业结构优化升级，加强企业的国际竞争力，推动相关产业和经济平稳较快发展，都发挥重要的积极作用。伴随着经济的快速发展，中国汽车产业也在进步和成长，已成为我国四大支柱产业之一，汽车总产量从1980年的22.2辆到2015年的2450.33万辆，增加了近110倍。下面是2010—2015年中国汽车工业产销量情况，如图1。

2015年，中国的汽车市场从快速发展时代进入缓慢发展时期，整年的汽车销售为2,460万辆，与2014年相比增长了4.7%。2016年8月20日，发改委反垄断局对12家企业开出了近12.4亿元的反垄断罚金，其中对8家日资汽车零部件企业开出8.3亿元的巨额罚单，对4家轴承企业开出4亿元的罚单，这一举动是我国反垄断部门到目前为止开出的最大一笔罚单。虽然外国部分媒体对发改委的这一做法存在质疑，但根据我国的国情，发改委的这一次反垄断开具罚单，对规范我国的市场经济发展环境，维护汽车制造业企业的合法权益，都发挥巨大的作用。

2　公司的现状分析

2.1　公司概况

A汽车主营汽车研发、制造和销售，为中外合资股份制企业，是我国高新技术、创新型试点企业，连续多年位列中国上市公司综合实力百强。1992年6月16日在江西汽车制造厂基础上改组设立，注册资本总额为20亿人民币，注册地和总部都设在江西省南昌市。1993年12月1日，A汽车A股股票“赣AA”正式在深圳证券交易所挂牌上市。1995年8月，A汽车通过增发B股方式，引进战略合作伙伴——美国福特汽车公司。

2.2　A公司生产成本控制现状

2.2.1A汽车公司近三年的经营状况

A汽车公司是国内汽车制造业最大的企业之一，下面简要分析其近三年的经营状况。从下面的表1及图2我们可以看出近三年A汽车的营业收入从2014年的255.37亿元上升到2016年的266.34亿元，虽然2015年的营业收入略微下降，但整体上是上升的。公司营业成本2015年到2016年间都是上升的。公司的营业成本占营业收入的比重整体上也是呈现上升状态的，特别是2016年成本偏高。

表1　A汽车成本和营业收入　单位：元

注：表中数据均来自于A汽车股份有限公司的年度报告。

图2　A汽车公司近三年营业成本占营业收入的比重

2.2.2生产成本构成情况

A汽车公司直接支出包括直接材料(主要为钢材、铸铁、铸钢、有色金属及合金、粉末冶金材料、塑料、橡胶、玻璃、涂料、胶粘剂等原材料，还包括辅助材料、半成品、动力及燃料等)，直接人工(主要是生产人员的劳动报酬，奖金，职工技术培训费，职工福利费用，职工教育经费，五险一金等)；制造费用是指企业内的各分厂、车间为组织和管理生产所发生的所有费用，其中包括车间管理人员的工资、折旧费、水电费、维修费、修理费等等。以下是A汽车的生产成本的构成情况，从表2中可以看出组成生产成本的各项目在2014年到2016年之间都增长了，其中直接材料是该公司生产成本的重要组成部分，其次就是制造费用。下面将重点从这两方面分析公司对生产成本控制现状(如表2)。

表2　A汽车公司生产成本构成　单位：元

注：表中数据来源于A汽车公司内部财务核算数据。

A汽车公司作为汽车制造业，其制造费用占生产成本的比重仅次于直接材料,制造费用的控制对公司来讲显得特别重要。下表3是公司近三年的制造费用情况，可以看出，制造费用金额逐年上升，从2014年的7.77亿元上升至9.58亿元，三年间增长了1.81亿元。而在制造费用的组成中，车间水电费以及折旧费两者占的比重最大，并且两者上升的速度也很快，水电费三年间上升了0.57亿元，折旧费三年间上升了0.7亿元。

表3　A汽车公司制造费用情况　单位：元

注：表中数据来源于A公司财务部成本科核算数据。

2.3　作业成本法在A公司的应用现状

A公司的生产经营有如下几点特点，使其可以适用作业成本法：第一，根据前述的成本控制现状分析可以得知，制造费用已经成为产品生产成本中仅次于直接材料的主要支出而且占总成本的比重比较大。在A公司制造费用所占的比例较小的情况下，作业成本法同传统成本法计算成本的结果就会大同小异，没有太大的区别，那么就没有必要使用作业成本法计算产品成本。由于作业成本法在实施过程中还工作量较大，特别是对于一些规模大而且业务类型多而复杂的大型企业来说，要搜集信息和计算成本等是需要花费大量人力、物力和财力的，加之，要对作业进行动态成本管理，那么实施成本作业法的成本是要远远高于传统成本法的。因此，在制造费用占生产成本比重比较大的时候，才比较适用作业成本法，而且也比较符合成本效益的原则。第二，由于汽车零部件的各种产品生产工艺特点他那个其他产品而言差异较大。产品生产工艺不同，消耗的作业数量及种类也就有差异，那么从作业成本法的思路出发，根据作业耗用量多少来分配生产费用，可提升产品成本核算的准确性。产品的生产工艺特点差异较大，所以就比较适用作业成本法。最后，因为A公司是一家集整车销售的零部件生产企业，生产多种零配件。所以该公司产品种类较多，在实际生产中，产品生产所耗费的作业量也各有差异。因而，要确保产品计算成本准确，只有通过作业成本法在不同的作业之间进行合理分配。

结合上述的分析，可以得出A公司显然已具备适用作业成本法的条件，作业成本法相比传统的成本法更能适应该公司的生产经营模式。

3　公司实施作业成本法存在的问题

(1)作业成本法在确定成本动因具有主观性：没有一个既定的标准来选择评判成本动因。因此，不同人在选择成本动因时就会出现偏差，影响计算结果。

(2)作业成本法的成本较高。相比较传统成本法，作业成本法成本更高，而且计算的工作量也较大，过程较为复杂，其需要耗费较多的人力、物力和财力，而且A公司的规模较大，业务量较多，基于成本效益的原则，实施作业成本法的效果并不显著。

(3)原始数据收集整理较困难。实施作业成本法时，需从会计部门以外的人员中获得相关资料，且也难保证所获资料的完整性，无法保证是否不出偏差，这就不利于财务人员在收集成本动因信息资料出现。所以，计算出的成本结果也无法保证是绝对准确的。

(4)部门和员工的责任划分不清晰，没有具体到细节。在作业成本法的实施过程中，还有一些责任划分不清的现象，这是因为作业成本法的引入处于初始阶段，属于磨合期，很多员工只接受了公司的理论培训，对实践并没有系统的概念和经验，而且实施初期岗位职责也没有特别详细，这使得一些员工对自己所要承担的职责和应该完成的任务不知所措，一旦出现问题就把责任推到别人身上。

4　改进的作业成本法在公司的应用

对于A汽车公司在实施作业成本法中存在的一些问题，本文结合该公司的生产经营状况提出了改进的作业成本法—估时作业成本法。

4.1　做好宣传培训工作

鉴于估时作业成本法本身简单易懂，员工也容易理解。另外，负责人需要制定严格的计划，成立专项小组，培训团队成员。在有了基础的理论知识后进行工作，才能确保估时作业成本法顺利实施。

4.2　选取试点目标

技术和管理方法的推广以及应用都要经历一个过程，而这个过程就是对这些方法的验证。首先，应当确定估时作业成本法能够在制造中心生产中顺利使用之后再逐步扩展到其他业务中去。

4.3　根据试点效果进行调整和推广

从试点的结果来看，确定好最优方案后做进一步检验，保证方案可行，最终达到估时作业成本法在A公司的应用。

[1] 赵红梅.作业成本法的应用与实践[J].中国总会计师，2010.

[2] 胡宁.基于作业成本法的A企业成本控制研究[D].大连：大连理工大学，2013.

[3] 范海宁.作业成本管理在F公司中的应用研究[D].上海：上海交通大学，2012.

[4] 奚松阳.浅谈作业成本法在中国企业的应用[J].经营管理者，2010，(10).

[5] 马雅倩,薛瑞.作业成本法在我国制造企业的应用[J].财经界，2015.

[6] 李想.作业成本法在制造业的应用研究[J].现代商贸工业，2017，(27).