县属国有企业股权无偿划转相关问题的分析

陈旭

【摘 要】县属国有企业股权无偿划转作为优化资源配置，整合产业结构的一项重要手段，在实务中的案例越来越多。但是，目前县属国有企业股权无偿划转的账务处理及涉税事项，会计准则和税法规定得都还比较模糊。本文从国有企业股权无偿划转的账务处理及涉税问题展开论述，提出相关建议，寻求最合理的处理方式。

【关键词】国有企业；股权无偿划转；会计处理；税务处理

一、引言

縣属国有企业股权采用无偿划转的方式，在国有资源重新配置方面发挥了很大作用。由于国有股权的无偿划转是政府决策的体现，这就使得国有股权在划转能较快实现预期目标，而且相较于其他方式还具有交易成本低、整合力度大等优点。

国有股权在无偿划转的过程中，现行的财税政策对国有股权无偿划的会计处理和涉税处理规定的还不够明确、全面，而且对实际工作的指导有待于进一步强化，更需要企业在进行实务操作时有效规避涉税风险。本文结合案例就国有股权划转所涉及的会计处理和税务事项等相关问题进行探讨分析。

二、国有股权无偿划转的账务处理

因被划转企业所有者权益账面价值的不同，本文将分3种情况举例进行说明：

1.被划转企业所有者权益账面价值大于零的情况

案例：被划转企业A公司为X公司出资成立的国有独资公司，注册资本1000万元，并以实缴到位。根据会计师事务所出具的审计报告显示，A公司股权划转日所有者权益账面价值1200万元，其中：实收资本1000万元，资本公积200万元。X公司对A公司长期股权投资的账面价值1000万元，用成本法核算。X公司在丧失A公司控制权之日，资本公积账面价值600万元，盈余公积账面价值300万元。X公司、Y公司均为国有资产监督管理部门出资成立的全资子公司。为进一步整合资产，促进国有资本效益最大化，在当地政府国资监管部门的支持主导下，X公司将A公司整体无偿划转至Y公司属下，并就股权无偿划转事宜作出了同意的批复。

根据《企业会计准则》《关于印发<规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕17号）相关规定，A、X、Y三家公司的会计处理如下：

A公司：对于A公司而言，只是出资人发生了变更，有X公司变成了Y公司。A公司应当在Y公司取得本公司控制权之日修改公司章程，进行工商变更登记，同时A公司的会计处理为：借记实收资本—X公司1000万元，贷记实收资本—Y公司1000万元。

Y公司：Y公司和X公司均为国有资产监督管理部门出资成立的全资子公司。笔者认为，按实质重于形式的原则，在非上市的前提下，应认定为同一控制下的企业合并业务。Y公司作为划入方，根据《企业会计准则》有关规定，在同一控制下的企业合并，初始投资成本按照“被合并方所有者权益账面价值的份额×持股比例”来确定。同时结合国资监管部门的批复，在取得A公司控制权之日，Y公司的会计处理为：借记长期股权投资—A公司1200万元，贷记资本公积1200万元。

X公司：X公司作为划出方，在丧失对被划转企业A公司的控制权之日，应当冲减对被划转企业A公司的长期股权投资账面价值，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。会计处理为：借记资本公积600万元、盈余公积300万元、未分配利润100万元，贷记长期股权投资1000万元。

2.被划转企业所有者权益账面价值小于零，且划入方不承诺承担额外损失弥补义务

接上述（一）案例：若经根据会计师事务所出具的审计报告显示，A公司股权划转日所有者权益账面价值-200万元，其中：实收资本账面价值1000万元，未分配利润-1200万元。Y公司不承诺承担A公司的额外损失弥补义务。其他条件同上例。

A公司：与上述（一）处理方法相同，不在重述。

Y公司：笔者认为在这种情况下，Y公司在取得A公司控制权之日不做会计处理，但应在账外备查登记。

X公司：根据企业会计准则的相关后续规定，当子公司出现资不抵债时，应该从谨慎原则的角度出发，对资不抵债子公司的长期股权投资全额计提长期股权投资减值准备，计提减值准备后长期股权投资的账面价值应该为零。所以笔者认为，X公司应对A公司的长期股权投资全额计提减值准备，并在股权划转之日在账外备查登记。

3.被划转企业所有者权益账面价值小于零，且划入方承诺承担额外损失弥补义务

接上述（一）案例：根据会计师事务所出具的审计报告显示，若A公司股权划转日所有者权益账面价值为-200万元，其中：实收资本账面价值1000万元，未分配利润账面价值-1200万元。Y公司承诺承担A公司的额外损失弥补义务。其他条件同上例。

A公司：与上述（一）处理方法相同，不在重述。

Y公司：按照《企业会计准则—长期股权投资》的规定，对长期股权投资不做会计处理。但Y公司对A公司的超额亏损承诺承担额外损失弥补的义务，所以笔者认为还应按照《企业会计准则—或有事项》的规定通过预计负债科目来反应承诺承担的额外损失弥补义务，具体为：借记投资收益200万元，贷记预计负债200万元。

X公司：与上述（二）处理方法相同，不在重述。

三、国有股权无偿划转的涉税问题

国有股权通过无偿划转方式来交易，由于根据相关规定，股权交易不属于增值税的征税范围。那么在国有股权无偿划转的过程中，是不用缴纳增值税的。因此该交易涉及到企业所得税和印花税等税种。具体内容如下：

1.企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《关于资产（股权）划转企业所得税征管的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）有关规定，股权结构完全相同的子公司之间，在母公司的推动主导下，基于合理商业目的，在股权划转后的12个月以上不改变被划转公司的实质性经营内容，同时按原账面净值划转其持有的股权，划出方没有获得任何形式的收益，划入方按被划转股权的原账面净值确认计税基础，则可以选择进行特殊性税务处理。

如果不满足企业所得税的特殊性税务处理，则将划出方作为视同销售的一方，此时就应该在股权划转的过程中必须要考虑股权的公允价值与账面价值之间的差額，进行所得税的计算和核准。划入方则作为接受捐赠对待，应该根据划转股权的公允价值来进行相应的税务处理，然后计算出企业所得税。

2.印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令〔1988〕11号）、《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》（国务院令〔2011〕588号）有关规定，印花税的免税项目有以下3项：一是已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；二是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；三是经财政部批准免税的其他凭证。很显然国有股权无偿所签订的协议不在免税范围之列，因此需要缴纳印花税。笔者认为，该项交易应缴纳的印花税税额按协议所载的股权公允价值的万分之五计算。

通过以上对涉税事宜的分析可以发现，国有股权在无偿划转的过程中要提前与当地税务机关沟通，做好全面深入研究及纳税筹划工作。特别是在处理股权无偿划转业务的企业所得税时更需要理解、运用国家税务总局的相关公告，切实避免涉税风险。

四、结束语

在国有资产重组的过程中，股权无偿划转的交易方式普遍存在。尽管从整体角度而言，不会给国有企业造成损失，但时如果股权划转方案设置的不合理，很有可能会给企业带来原本不必要的税务负担。同时，需要根据相关文件及《企业会计准则》的规定进一步规范国有股权无偿划转的会计处理。因此，国有企业在进行内部资源整合时，要结合自身实际，在熟悉各项政策法规的基础上，妥善制定国有股权无偿划转方案及分析利弊，切实维护国有企业利益。

参考文献：

[1]余浩军. 企业国有产权无偿划转的分析与探讨，企业改革与管理，2016（6）.

[2]黄照森. 探索国有股权无偿划转涉及的财税处理问题解决办法，中国国际财经，2017（3）.

[3]关于印发〈规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定〉的通知（财会〔2016〕17号）.

[4] 关于资产（股权）划转企业所得税征管的公告（国家税务总局公告2015年第40号）.

[5]马永义. 资不抵债子公司长期股权投资相关会计处理，财务与会计，2013（1）.