事业单位引入权责发生制核算的可行性

徐隽

【摘 要】文章对比分析了收付实现制及权责发生制在事业单位会计核算中的积极作用及不足之处，认为引入权责发生制有利于事业单位全面反映会计信息、建立健全绩效考核管理，有利于事业单位社会职能的发挥，并对事业单位引入权责发生制的实现途径提出见解。

【关键词】事业单位；会计核算；权责发生制

一、 收付实现制与权责发生制的概述

1.收付实现制

是以现金收到或付出为标准来确认收入的实现和成本、费用的发生。凡在本期实际收到或付出货币资金，不管其是否属于本期收入或成本费用，均处理为本期损益；凡本期还没有际收到或付出货币资金，即使它归属于本期损益，也不作为本期的收入或成本、费用处理。

2.权责发生制

与收付实现制正好对应，是以权利和责任的发生来确认收入和成本、费用的发生，凡在本期已经实现的收入或已经发生的成本、费用，不论货币资金是否收付，都作为本期损益予以确认；凡是不属于本期的收入或成本、费用，即使货币资金已经在本期收付，也不应作为本期的损益处理。

3.收付实现制与权责发生制的辩证关系

权责发生制与收付实现制之间的关系不是根本对立的，而是辩证统一的。在一定的会计期间内，由于一项业务发生的时间与货币资金收付行为的发生时间不一致，导致两种制度核算结果形成差异。对一笔收入或费用，权责发生制反映的是收入的确定和和费用的产生已经形成，它具有收入或费用的真正经济含义；而收付实现制反映的只是资金的收取或支出的行为已经发生，其与收入或费用并不完全一致。权责发生制和收付实现制实质上是同一记账对象的两个不同方面，如果跳出会计分期这个基本前提，把事项放在一个相对较长的时间里来看，也就没有了时间形成的差异，他们之间便能达到一个完成一致的状态，所以这充分说明了收付实现制与权责发生制在会计核算使用中是能够有机结合起来的。

二、 事业单位采用收付实现制的优势与不利分析

事业单位大多具有国家赋予一定的行政职能，其业务基本上不是以盈利为年直接目的的，部分有经营业的事业单位也只能为了弥补国家财政预算的不足，反映其运行过程与结果就不能简单的以经营物质与货币形态表现，因此目前在我国一直延用的收付实现制确实具有一定的现实意义，同时也存在一定的不足之处。

1.事业单位收付实现制在会计核算中的积极作用

（1）收付实现制更能配合国家事业单位预算管理的要求。目前我国在事业单位预算执行过程中，各种财政与非财政资金均属于预算会计的核算对象，预算会计这么多年采用的收付实现制更能够适应我国当前经济与政治环境下某些特殊要求，尤其是实行国库集中支付及零余额账户管理财政资金方面，收付实现制起到了积极的作用。

（2）收付实现制更符合事业单位发挥社会职能的要求。由于事业单位只需要从现金流的角度体现资金是否满足其完成国家赋予的任务，所以收付实现制迎合了事业单位这一管理特点，它反映的会计信息具有某些方面客观性和可比性，而这种客观性与可比性正是国家对事业单位某些职能管理的需要。事业单位的会计信息所披露的资产、负债、收入、支出及净资产的情况，是没有采用过如折旧方法、摊销方法和存货计价方法等方法，核算中少了许多的估计、预测数据，使核算结果具有一定的客观性和可比性。

（3）收付实现制会计核算程序比简便，计算结果直观易于理解。收付实现制为基础进行会计核算，整个程序会比较简单，其核算结果更能被大家接受。虽然收付实现制和权责发生制两种制度在一定会计分期内使事业单位的收入、支出、资产的计算结果存在差异，但是这个差异会随着时间的延长慢慢缩小，甚至从一个相对较长的时间来看这种差异是很微小的，而权责发生制所增加的管理成本相对于事业单位管理需要的程度来说，这种差异忽略后不会对事业单位管理造成太大的影响。

2.事业单位收付实现制在核算中的不利影响

（1）不能如实反映事业单位的资产价值。近年来，为了加速改革和发展，事业单位固定资产所占比重逐年增加，在单位运行过程中固定资产有形或无形的价值不断损耗，但是收付实现制下固定资产不提取折旧，对资产的损失也不予以确认，账面永远记录的是多年前固定资产购建时的原值，导致反映的资产价值不真实。

（2）不能完整反映单位业务往来的真实数据。事业单位的支出只能反映现金实际支出的部分，而在差额拨款的事业单位在收入、支出上都只能反映现金实际收付部分，对于已发生但尚未现金收付的资产与债务得不到反映，还会造成与往来单位账务不相符、对账不平的情况，这种情况下从一定程度上增加了事业单位的财务风险，对事业单位持续健康运行也带来了隐患。同时，由于数据真实性受到影响，导致单位的收入、成本分析和相应绩效考核也会受到影响，甚至于出现利用其控制财务数据的情况。

（3）会计人员业务素质提高受到限制。权责发生制要求会计人员对有较高的会计专业技术和实际操作经验，而收付实现制更看重现金收付，更象是简单的以流水账管理，不需要有太深的财务知识，对财务人员要求相对较低，长期如此，事业单位财务人员对会计工作的热情逐渐降低，还会失去学习与的动力，业务素质的提高受到影响，近而影响财务对整个单位运行发展的支持作用。

三、事业单位引入权责发生制是发展趨势

1.事业单位引入权责发生制有利于事业单位全面反映会计信息

现行的收付实现制，容易混淆不同类型的支出发生，它需要以现金的支付作为支出数据确认的依据，但其支出的本质含义得不到不能真实的反映，这集中体现在一些需要跨期的资本性支出项目中。而权责发生制则将各种成本费用支出进行详细的分类，更能反映其支出信息，对事业单位提高财务管理水平及财务信息质量方面都更为有利。

2.事业单位引入权责发生制有利于事业单位建立健全绩效考核管理

绩效考核管理逐渐被事业单位运用到日常管理过程中，由于收付实现制是以实际支付或者收到的款项来确认收支，事业单位管理者可以通过控制收付的时间点来调整其业绩，绩效考评结果的真实不能得到保证，严重影响单位管理者运用绩效考核管理的目的，阻碍了事业单位的发展。而权责发生制则更能提高会计信息的真实性，如实的反应绩效成果，有效规避人为控制的情况发生，更有利于事业单位办事效率的提高和单位的发展。

3.事业单位引入权责发生制有利于事业单位社会职能的发挥

随着社会发展对事业单位职能定位的不同，事业单位开始出现多元化的发展，原来的完全依靠政府财政补助的事业单位比重呈下降趋势，渐渐向差额补助和自给自足型的事业单位过度。由此，在单位财务管理中，一方面与权责发生制的主体业务往来过程中存在收入、成本确认上的矛盾；另一方面事业单位也越来越需要强调成本费用管控。采用权责发生制，有利于完善与协调事业单位的经济运行过程和事业单位的成本核算，提高事业单位的管理水平。

四、 事业单位引入权责发生制的现实途径

为了适应事业单位发展的需要，进一步规范与完善事业单位会计核算体系，财政部对事业单位会计核算实施了改革，正式引入权责发生制。于2013年1月1日起正式实施的《事业单位会计制度》中明确规定了事业单位部分经济业务或者事项可以采用权责发生制核算，这一项改革重点，彻底改变了以往事业单位收付实现制的会计基础观，使事业单位财务管理迈进了一大步。

1.事业单位引入权责发生制的应用

（1）固定资产方等资本性支出的处理。事业单位购入固定资产时，目前通常的做法是于购买时一次性列为支出，并同时增加单位净资产。新准则中明确指出：“事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对事业单位固定资产折旧年限作出规定的，从其规定。”按此规定，事业单位在进行日常固定资产管理与核算时，可以设置“累计折旧”科目，通过计提折旧这一方式将固定资产价值在使用期限内合理分摊到各个使用期间，据此客观反映固定资产在各期间的价值使用情况和账面净值情况，提高事业单位资产价值信息，从而增强会计信息的可比性，强化事业单位对资产管理。

（2）债权债务等往来款项的处理。事业单位发生的债权债务往来款项，笔者认为应该分业务不同情况进行处理，如果是与采用收付实现制单位之间发生的往来款项，即可按实际收到现金或实际付出现金为基础来确认债券债务；但是如果是与采用权责发生制为核算基础的单位发生的往来款项，即应按权利和责任的发生来决定收入和费用归属期，以此确认事业单位债权债务，将“应收（付）账款“科目与“其他应收（付）款”科目的性质和使用范围予以进一步明确，解决科目之间混用和事业单位与企业单位对账不平的情况。

（3）收入与支出方面的处理。事业单位发生的收入与支出，也应该按照业务发生的不同性质来进行不同的处理，如果是财政资金收入及相关支出，根据其预算管理及国库集中支付的管理要求，即可采用收付实现制进行核算；而对于部分差额拨款及自收自支事业单位，通过对外经营业务产生的收入、成本，就应该采用权责发生制对收入及成本进行确认，可以反映业务的真实数据，提高事业单位会计核算质量，可以强化国家对事业单位的管理，例如目前一些事业单位利用收付实现制为理由，推迟收款或提前付款来逃避国国家税款，如果采用权责发生制从一定程度上强化国家对税收的管控。

（4）资产方面的处理。目前事业单位的净资产主要有：事业基金、固定基金、修购基金和结余，笔者认为，“事业基金”与“结余”相当于企业会计制度中的“未分配利润”与 “利润分配”，可继续使用；如果固定资产以权责发生制为基础处理与核算，“固定基金”可以不再使用；而修购基金是事业单位提取的设备设施的修购经费，目前会计准则基本取消预提费用的情况下，事业单位修缮费用也应以实际发生为基础据实在预算中映，也可以不再设立“修购基金”。

2.事业单位引入权责发生制的建议

（1）根据事业单位的不同性质与类型，适当推行制度改革。不同类型事业单位具有不同性质和担负的社会责任不同，管理的重点也不相同，所以在不同事业单位内权责发生制的推行力度就应该不一样。目前很多事业单位自收自支的能力逐渐加强，对国家财政补助的依赖程度降低，这种单位应加大权责发生制的使用；但部分事业单位对社会服务的公益性质较强，仍然依赖于财政拨款，这种单位就可以适当或不引入权责发生制的使用。

（2）事业单位引入权责发生制需强调相关配套政策予以支持。随着新会计准则及相关会计制度的逐渐完善，已经建立了部分适应事业单位采用权责发生制的相关配套制度，但在权责发生制具体的推行过程中仍然会存在很多不相适应的矛盾，如在新的事业单位会计制度中对有关权责发生制使用的会计科目进行了重新的编制和定义，但事业单位财政预算管理中对涉及到的细节又没有出台相应的调整政策，结果是预算管理口径与会计核算口径的不一致，造成工作中新的困难，事业单位要想顺利引入权责发生制的使用，需要國家及时出台相应的配套政策，否则此项工作将会举步为艰。

（3）事业单位引入权责发生制需从局部开始试行，逐步适应。这一考虑主要是为了保持事业单位运行发展的稳定，减少改革过程与原管理方式的冲激与矛盾，降低改革的成本。对于条件还不够成熟的事业单位继续使用收付实现制管理，而对于配套制度较为健全的事业单位可全面推行权责发生制改革。

参考文献：

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