事业单位权责发生制的应用

李慧

摘要 2014年12月国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），其目的是提升国家治理体系和治理能力现代化，解决预算会计制度体系下存在的主要问题。介绍了事业单位会计制度改革方法和新会计制度的创新与变化，并阐述了新制度下事业单位会计核算的具体应用。

关键词 权责发生制；会计制度；改革

中图分类号 F810.6 文献标识码 A 文章编号 0517-6611（2018）29-0086-02

Abstract The State Council approved the Ministry of Finance file Reform Plan of Accrual Basis Government Comprehensive Financial Reporting System in December 2014（The national post 〔2014〕No. 63），the aim is to promote modernization of the national governance system and governance capacity，solve the main problems that exist under the budget accounting system.We introduced the reform method of the public institution accounting system and the innovation and change of the new accounting system， expounded the specific application of the public institution accounting calculation under the new system.

Key words Accrual system；Accounting system；Reform

在现行预算会计制度下，事业单位的财务报表以收付实现制为基础编制，其负债无法反映应由本期负担的以后年度偿还的利息数，或有负债也不能充分披露。此外我国的事业单位会计制度有16项，由于会计制度差异，各单位的会计数据不能合并，统计口径各不相同，不具有可比性，以一级政府作为主体合并财务报表的基础并不存在。会计目标方面，偏重于满足财政预算管理需要；核算内容方面，侧重于预算收入、支出和结余情况，资产负债状况有一定程度的反映，但核算范围比较窄；核算基础，以收付实现制为基础。一方面是账务的模糊，另一方面是更加详细具体的信息要求，两者突出的矛盾在政府“三公经费”改革领域尤为突出，而解决这些问题的技术手段都指向了政府会计[1-2]。

1 政府会计改革的原则

1.1 立足我国国情，借鉴国际经验 在考虑我国政府财政管理特点的基础上，借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。

1.2 持续发展，改革创新 吸收近年来已经完善的政府会计制度、行政事业单位会计改革及政府综合财务报告试编中取得的经验，加强创新，强化信息技术，准确地反映政府资产负债状况和运行成本。

1.3 常态化公开 按政府信息公开的要求，规范公开的内容和程序，促进公开的常态化、法制化，满足信息需求者对政府财务状况的需求[3]。

2 事业单位会计制度改革

在一套会计系统中，如要反映收支和结余，满足预算管理的目标，就必须提高收付实现制的应用程度；如要真实地反映单位财务状况就必须加大权责发生制的应用。而我国现有的政府会计系统既非单独的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种政府预算会计与财务会计的混合体[4-6]。

通过建立统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制方法，适度分离政府预算会计和财务会计并相互衔接的政府会计核算模式。即政府会计下强化财务会计制度的权责发生制形成的财务报告，完善预算会计制度下收付实现制形成的决算报告。其核心为双功能、双基础、双报告的一套体系，两套报表。

適度分离指适度分离政府预算会计和财务会计功能以及决算报告和财务报告的功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。双功能是在统一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用5个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余3个要素进行预算会计核算。双基础是财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。双报告是通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

此次政府会计制度改革统一了行政单位、事业单位、行政事业单位会计制度，提升了信息的可比性，扩大了政府资产负债核算范围，如实反映政府“家底”。实现了全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财务风险等提供支持[7-8]。

3 新会计制度的创新与变化

（1）旧会计制度以会计法、预算法、事业会计准则为法律依据；新会计制度则以会计法、新预算法、政府会计基本准则为法律依据。

（2）旧会计制度以收付实现制为核算基础；新会计制度则以双基础（权责发生制、收付实现制）为核算基础。国务院另有规定的，依照其规定。

（3）旧会计制度的核算功能是预算会计；新会计制度则是在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用5个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余3个要素进行预算会计核算。

（4）重构了政府会计核算模式。旧会计制度以收付实现制作为会计核算方法。而新会计制度则构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。财务会计采用全责发生制，预算会计则采用收付实现制。“相互衔接”是指同一会计核算系统中预算会计要素和财务会计要素相互协调，报表相互补充，共同反映会计主体的相关信息。主要体现在，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务核算。

（5）旧会计制度下会计报表为预算会计报表，新会计制度下则为双报告（财务报表、决算报表）。财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系，通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

（6）旧会计制度下基建投资是单帐核算年末并大帐，新会计制度下不单独建账，按项目单独核算。单位对于基本建设投资的会计核算遵循相关会计制度规定外，按照统一规定进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设项目的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

（7）强化了财务会计功能。在财务核算中引入了全责发生制，增加了收入和费用2个财务会计要素，增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发的无形资产成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。

4 新制度下事业单位会计核算的具体应用

4.1 平行记帐法 平行记帐法是指对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。其现金包括国库直接支付的财政拨款资金、国库授权支付的零余额账户用款额度、银行存款、库存现金及其他货币资金等。

平行记账法的界定范围：纳入部门预算管理的现金收支业务，如财政直接支付、授权支付方式取得的财政拨款收入和发生的相关各项费用开支；银行存款、库存现金、其他货币资金方式取得的事业收入等收入；银行存款、库存现金、其他货币资金方式发生的业务活动费用等费用；从其他单位调入财政拨款结转资金；纳入部门预算的现金收支年末结转及结余分配、以前年度收支调整等；不涉及收入、支出的现金业务，如提现、存现、借款等是不需要平行记账的；不纳入部门预算的现金业务也不需要平行记账。

例如：（1）职工出差借旅费 1 000 元

财务会计账务处理 借：其他应收款-XX 1 000

贷：库存现金/银行存款 1 000

预算会计账务处理 不做分录

（2）职工出差回来报销旅费1 000

财务会计账务处理 借：营业费用/管理费用等 1 000

贷：其他应收款 1 000

预算会计账务处理 借：事业支出 1 000

贷：库存现金/银行存款 1 000

4.2 改變固定资产的记账方式 收付实现制下购买固定资产的成本直接列入当期支出，其价值以固定资产和固定基金反映，2个科目一般情况下相等，其使用过程中不用提折旧。权责发生制下设置固定资产累计折旧科目，属于固定资产的备抵科目，该科目核算单位计提的固定资产累计折旧。根据其情况选择折旧方法，政府会计主体一般采用年限平均法或工作量法计提固定资产的折旧。

4.3 设坏账准备科目 对应收帐款和其他应收款计提坏账准备。按年末余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计算应提或冲减的坏账准备。帐务处理为

（1）计提坏账准备，借：其他费用；贷：坏账准备。

（2）冲减坏账准备，借：坏账准备；贷：其他费用。

（3）核销坏账准备，借：坏账准备；贷：应收账款/其他应收款。

（4）已核销款项在以后期间收回，借：应收账款/其他应收款；贷：坏账准备

4.4 增设现金流量 ①事业单位业务活动产生的现金流，其科目包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入等收到的现金；事业支出的基本支出、项目支出、经营支出等有关事业活动支付的现金。②投资产生的现金流，包括收回投资收到的现金、取得投资收益以及处置固定资产和无形资产所收回的现金；构建固定资产和无形资产所支付的现金和对外投资所支付的现金等。③筹资产生的现金流，吸收投资、借款、偿还债务、偿还利息等相关现金的活动。

参考文献

[1] 田薇.事业单位会计引入权责发生制的改革研究[J].财经界（学术版），2017（3）：90，92.

[2] 郝丽娜. 事业单位会计引入权责发生制的改革研究[J].山东农业工程学院学报，2016，33（10）：117-118.

[3] 《政府会计实务》编写组.政府会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

[4] 郭海林.全责发生制对事业单位会计的影响分析[J].企业家天地，2009（12）：41-42.

[5] 丁俊子. 我国公益性事业单位会计标准问题研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2010.

[6] 辛美霞.事业单位会计引入全责发生制的研究[J].财会学习，2017（21）：128-129.

[7] 崔荣星.探究事业单位会计制度建立健全权责发生制的必然性[J].现代经济信息，2012（20）：61.

[8] 吕凯.事业单位由收付实现制到权责发生制的改革浅析[J].全国流通经济，2018（1）：95-96.