集体经济组织与所属的被控制企业清产核资有关会计处理

洪 旗 丁 屹 雷 震 潮迎庆 李志明

根据农业部、财政部、国土资源部、水利部、国家林业局教育部、文化部、国家卫生计生委、体育总局《关于全面开展农村集体资产清产核资工作的通知》（农经发〔2017〕11号）规定，集体经济组织所属企业。包括全资持有、直接或间接拥有半数以上表决权等能够控制的被投资企业，也纳入本次清产核资范围。将集体经济组织和所属企业，清产核资后的资产负债表的相关项目要合并计算，同时，需要将集体经济组织的长期投资项目与所属企业所有者权益项目，以及集体经济组织与所属企业之间的内部债权债务项目进行抵消。

一、纳入清产核资及资产负债表合并范围的被控制企业

根据农经发〔2017〕11号文件规定，本次应纳入纳入清产核资及资产负债表合并范围的被控制企业，主要范围包括：

1.集体经济组织所属的全资子公司。如：村集体经济组织直接投资兴办的拥有100%股份的下属企业或领办的拥有100%股份的农民合作社等。

2.集体经济组织直接拥有被投资企业半数以上表决权股份。如：村集体经济组织，采用“三变”模式，以村集体所有的资源使用权投资入股A公司，占A公司表决权股本75%。

3.集体经济组织间接拥有被投资企业半数以上表决权股份。如：村集体经济组织拥有A公司表决权股份75%，A公司直接拥有B公司55%的表决权股份，因此，村集体经济组织通过A公司，间接拥有B公司55%的表决权股份。

4.集体经济组织直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权股份。如：村集体经济组织直接拥有C公司30%表决权股份、A公司直接拥有C公司25%表决权股份，集体经济组织通过A公司间接拥有C公司25%表决权股份，因此，村级集体经济组织通过直接+间接方式拥有C公司55%的表决权股份。

5.集体经济组织通过其他方式对被投资企业实施控制。如：通过与其他投资者之间协议持有被投资企业半数以上表决权；根据协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；有权任免被投资企业董事会或类似机构多数成员；在被投资企业董事会或类似机构会议上持有多数表决权等。

二、以个别资产负债表为基础进行清产核资

集体经济组织和被控制的企业均要按程序开展清产核资，对存货、农业资产、固定资产的盘盈、盘亏等必须查明原因，落实责任，经集体经济组织成员（代表）大会讨论通过，并经乡镇农村经营管理机构批准后，按财政部《村集体经济组织会计制度》、《农村集体资产清产核资办法》的规定进行账务处理。

（一）编制个别资产负债表调整分录

根据《村集体经济组织会计制度》、《农村集体资产清产核资办法》等规定。资产盘盈，借记相关资产类科目，贷记“其他收入”科目；资产盘亏借记“其他支出”科目，贷记相关资产类科目。但在清产核资登记时点日，需要根据盘盈、盘亏情况调整资产负债表相关项目金额，由于“其他支出”、“其他收入”属于集体经济组织损益表项目，且通过期末账务结账，最终结转至“公益公积金”科目。因此，在清产核资登记时点日，直接根据盘盈、盘亏金额调整相关资产、负债项目金额时，相应调整“公益公积金”项目金额。

1.资产盘亏的账务处理

借：其他支出（公益公积金）

贷：库存物资（库存现金、固定资产、无形资产、应收款等）

2.资产盘盈的账务处理

借：库存物资（库存现金、固定资产、无形资产、应付款等）

贷：其他收入（公益公积金）

例1：仅以集体经济组织清产核资为例，料如下：

1.A村集体经济组织，存货盘亏5000元；应收某企业款项账面余额10000元，因该企业面临破产清算，估计按照破产清算程序，仅能获得清偿2000元，余款无法获得清偿；盘盈一项固定资产，经评估作价20000元。

2.经A村集体经济组织全体成员大会审议批准，并报A村集体经济组织所在乡农经站同意，该盘亏的存货5000元和无法收回的应收账款8000元予以核销处理；盘盈的固定资产，按评估价20000元入账。

3.清产核资登记时点为2017年12月31日。

编制调整会计分录：

库存物资和应收款项盘亏账务处理

借：公益公积金 13000

贷：库存物资 5000

应收款 8000

固定资产盘盈的账务处理

借：固定资产 20000

贷：公益公积金 20000

（二）调整个别资产负债表相关项目

将调整分录过入A村集体经济组织资产负债表的调整分录栏的借方或贷方，计算资产负债表调整后金额（见表1）。调整后金额计算如下：

1.资产类项目调整后金额=资产类项目调整前数+调整分录借方金额-调整分录贷方金额。

2.负债及所有者权益项目调整后金额=负债及所有者权益项目调整前金额+调整分录贷方金额-调整分录借方金额。

三、编制合并抵消分录

（一）对集体经济组织全资持有的被投资企业。集体经济组织的长期投资项目与被投资企业的所有者权益项目相互抵消，差额记入公益公积金。

借：资本（被控制的企业）

公益公积金（被控制的企业）

公益公积金（合并借方差额）

未分配收益（被控制的企业）

贷：长期投资（集体经济组织）

公益公积金（合并贷方差额）

（二）对集体经济组织直接或间接拥有半数以上表决权等能控制的被投资企业，在清产核资后，将所有者权益按投资比例对应调整集体经济组织的长期投资，差额计入公益公积金。

表1 资产负债表

借：资本（被控制的企业×集体经济组织持股比例）

公益公积金（被控制的企业×集体经济组织持股比例）公益公积金（合并借方差额）

未分配收益（被控制的企业×集体经济组织持股比例）贷：长期投资（集体经济组织）

公益公积金（合并贷方差额）

少数股东权益（被控制企业清产核资时点日净资产账面余额×少数股东持股比例）

（三）内部债权债务的抵消

借：应付款项

贷：应收款项

例2：2015年A村集体经济组织为发展壮大村集体经济，利用国家扶持村集体经济发展项目资金100万元，设立了一家全资小型齿轮加工企业，其他资料如下：

1.2017年12月31日，经清产核资该企业净资产总额为127.5万元，其中，资本100万元、公益公积金25.5万元、未分配收益2万元；

2.应付款项20万元，系欠A村集体经济组织货款。

村集体经济组织长期投资项目与被控制企业所有者权益项目的抵消分录：

表2 合并工作底稿单位：元

借：资本 1000000

公益公积金 255000

未分配收益 20000

贷：长期投资 1000000

公益公积金 275000

A村集体经济组织与该企业内部债权债务的抵消分录

借：应付款项 200000

贷：应收款项 200000

4.编制合并工作底稿

将调整后的个别资产负债表数据和抵消分录过入工作底稿（见表2），计算合并数（合并数计算方法同上述资产负债表调整后数计算方法一致）。

5.编制合并资产负债表

将合并工作底稿中合并数过入清产核资专用报表（农清明细19）的核实数栏,形成集体经济组织清产核资后资产负债表，并逐级上报汇总。