浅析现行会计准则下关联方交易会计核算问题与对策

曹永强

摘 要：关联方交易普遍存在于现代经济生活中，是企业间经常发生的经济行为。而财务舞弊的关联交易由于某方面的利益驱使，随意进行财务舞弊操作，明显有失公允，违背了会计核算的基本原则，严重损害会计信息质量，掩盖了企业客观经营情况，使投资者及外部信息使用人员不能全面客观的了解企业，作出正确认知和判断。本文在分析关联方交易会计核算的重要性基础上，深入探讨了现行会计准则下关联方交易会计核算现状和存在的问题，并针对性地提出了现行会计准则下完善关联方交易会计核算的对策措施。

关键词：关联方交易 会计准则 信息披露

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（c）-095-02

关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款。现行会计准则在认定关联方交易时，以风险和报酬的轉移为依据，反映了实质重于形式原则和重要性原则。

关联方之间经常违反市场交易公平的基本原则，通过关联方交易故意隐瞒会计真实性、逃税避税和操纵财务报告、转移资金，因此关联方交易可作为谋划相关方利益最大化或者粉饰公开信息的交易手段，关联人在相关利益方的指导下，操纵对公司的控制权和影响力，粉饰财务报表和掩盖交易真相，使交易违背了市场的营业常规公平交易业务往来，违背了会计核算的实质重于形式原则和重要性原则，损害了公司、投资者的合法权益。也逃避了国家监管，造成税款流失和监管真空，损害了市场交易秩序。因此，规范和完善关联方交易在新会计准则下的会计核算显得尤为重要。

关联方交易会计核算具有重要的作用。例如上市公司，关联方交易的会计政策和会计核算是否符合《企业会计准则》《上市公司信息披露管理办法》，与重要相关方的交易价格是否公允。关联方的交易决策以及会计核算是否公允，通常会因对方或者某种利益的控制或影响而产生改变。《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的关系、交易及规范关联方及其交易的信息披露在会计核算和企业经营活中具有指导性作用，全面完整地掌握关联方交易，是包括上市公司在内的所有企业应该遵循的基本要求，也对所有企业会计核算和经济交往中有着不可忽视的作用。关联方交易会计核算不正确披露就隐瞒了企业核算的真实性和客观性，不能真实地反映企业客观情况，从而掩盖了企业真实的经营成果和财务状况。

1 现行会计准则下关联方交易会计核算现状和存在的问题

关联交易在我国上市公司中尤为普遍，我国上市公司的关联交易从关联购销到股权转让、资产置换、资产重组，其中很多属于关联方之间通过有失公允的价格来操纵利润，实现关联方的特定目标。

1.1 会计准则规定不够完整

现行会计准则主要从控股、投资的角度判别关联方，会计准则规定当一方拥有另一方20%或以上的表决权资本时，一般对被投资企业具有重大影响，可认定为关联方。但现行会计准则没有把借贷资金比例当作认定关联方的标准，导致个别关联方违规占用或借用上市公司资金。2018年4月，新疆浩源公告控股股东控制的新疆友邦数贸贸易有限公司归还了公司所占用的全部资金。但因严重违反了中国证监会《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监发〔2003〕56号）等规定而遭到政府相关部门处罚。

通过变更会计处理获得业绩“逆转”。2016年12月份，*ST烯碳在连续两年亏损后，2016年前三个季度仍亏损情况下，拟筹划转让所持全资子公司30%的股权，并预计获得2.23亿元转让收益，以保住其壳资源。但根据现行会计准则，相关差额应当计入所有者权益，而非确认为投资收益。因此，深交所就此连续向公司发出关注函，并要求相关人员进行核查，发表明确核查意见。

此外，高溢价变卖资产，在每年四季度部分上市公司因为需要保壳或完成此前承诺的业绩，都会选择重组、变卖资产等方式突击调节利润，粉饰财务报表。导致上市公司所披露的信息严重失真，尤其侵害了中小投资者的利益。2017年，莲花健康和*ST昌鱼都因年底突击变卖资产调节利润被关注。

1.2 重大遗漏或隐瞒关联方交易导致会计核算的不规范

现行会计准则对于关联方交易要求完整地进行披露，并应当在附注中披露该关联方之前的性质、交易类型及交易要素等。因为关联方之间的交易是不存在竞争性的、自由市场交易的， 因此交易双方的关系通常为了达成某种不可披露的目的或利益。因此，在财务会计报告中披露关联方交易的相关完整的会计核算的信息，便于使用者进行分析、比较和实施投资行为的重要依据。如2014—2015年度，三房巷集团违规占用三房巷股份资金，三房巷股份故意隐瞒此关联交易，未将上述关联方资金往来记账，由此导致三房巷股份2014年度、2015年度报告信息披露存在重大遗漏。因此，江苏监管局对三房巷实行顶格处罚。2017年10月，浙江双飞轴承IPO因遗漏关联方和多项关联交易披露，使得毛利率高于同行企业，同时实际控制人向供应商提供借款的商业实质及合理性及业绩真实性遭质疑被否。

1.3 关联交易非关联化倾向

通过出售股权等方式解除关联方关系，达到在法律法规框架下的交易则不再属于关联交易。相关的会计核算和处理也将随之而改变。例如天津磁卡将环球公司持股比例在一年当中由94%降低至47%后到不再持有天津环球公司的股权。在此期间，天津磁卡将产品销售与关联方公司环球公司，占天津磁卡当年合并主营业务利润的54.6%。由于上述两次股权的转让，按相关规定，在年末环球公司将不再是天津磁卡的关联方，发生的巨额销售也就不必进行合并报表的内部抵消，这一会计核算将计入“资本公积——关联方交易差价”，从而增加了当期收益。

1.4 各地政府利用相关财政政策操纵利润

国内部分上市公司由国有大中型企业重组或改革而成，企业政府间存在比较亲密的联系，许多上市公司的资源以及重要人事都是由政府行为主导。政府补贴等导致一些不公平的关联方交易，因此，相关会计报表和信息披露不能反映出交易或事实的真实性，投资者将很难了解企业的客观经营成果。由于政绩原因，各种保护政策容易被人为的操纵，扩大了人为操作利润的空间。巨额的政府补贴见效快，堪称保壳“法宝”。2018年4月，ST三维进行重大资产重组，凭借政府超4亿元的巨额补贴保壳，却因非法排污爆出丑闻。2017年，ST柳化收到柳州市财政局政策性补贴累计7.1亿元，这对于前两个会计年度连续亏损*ST柳化而言，立即起死回生。除了政府补助之外，其他花样保壳政策也及时在*ST企业中上演，在面临退市时间点上“雪中送炭”。

2 现行会计准则下完善关联方交易会计核算的对策措施

关联方交易信息披露是否全面及时、客观充分，对企业、投资者、债权人以及监管者而言至关重要。做好上市公司关联方交易信息披露，不仅有利于到市场交易秩序的维护，公允交易相关方的诚信，促进国家税收，更关系到整个证券市场的健康有序运行。

2.1 完善《企業会计准则—— 关联方披露》准则

完善准则相关规定，加强内部控制建设和审计，完善相关制度，并从法律层面对控股、投资的比例上对关联方认定的范围应当适当扩大。将对上市公司经营活动产生重大影响的供货商、客户或借款人列入认定范围，堵住关联交易非关联化的操作空间。第一，对关联方定价政策的披露要求确定方法及与公允市价的可比性。第二，对注意关联方交易的经济实质、交易背后的动机、对交易各方生产经营以及当期业绩的影响程度等做出披露规定。第三，制定一定期限内披露潜在关联方、未来关联方和原关联方在形式的关联关系。加强内部控制建设，避免关联方企业随意占用资金，加强审计，提高信息透明度。

除此之外，证监会应该考虑从保护中小投资者的保护角度修改相关法律，健全诉讼维权的相关法律制度，增强投资者的民事赔偿责任意识。

2.2 加强监管

加强监管力度，对遗漏或隐瞒关联方交易而造成的责任，除关注外，要给予相关责任人和公司严厉处罚，造成投资者损失的，由相关方提起公诉，加倍赔偿损失。

2.3 扩大关联方及信息披露要求

对有股权投资关系的公司列入关联方，对双方交易进行完整披露，提高透明度。

2.4 约束政府任性行为

必须建立明确而透明的约束机制，管住以关联方背景的政府部门随意以“政策性亏损”名义进行的巨额补贴的行为，去除粉饰报表目的，让公司回归市场的公平竞争。

2.5 加强财务人员学习和后续教育

抓好财务人员的职业道德和业务素质教育，加强财务人员对其关联交易有更清晰的理解和对其核算方法、披露制度的学习，以适应新会计准则下关联方交易中对会计核算的高要求，提高其职业判断能力，从根本上完善其针对关联方交易的理论缺陷。推动关联方交易的核算及披露走向更为合法、透明、专业的道路，进一步适应市场经济发展的脚步。

参考文献

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[3] 赵喜军.浅议我国上市公司关联方交易信息披露存在的问题及对策[J].对外经贸，2011（12）.