浅谈“持有待售资产”的概念辨析、计量与列报

陆筱璐

摘 要：我国财政部2017年12月25日发布《关于修订印发一般企业报表格式的通知》（财会[2017]30号），其中针对2017年施行的《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13号）的相关规定，对一般企业财务报表格式进行了修订，本文侧重梳理和剖析“持有待售资产”，以加深业界对其的认识与判断。

关键词：持有待售资产 会计处理 财务报表列示

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（c）-176-02

1 “持有待售资产”的提出和发展变化

“持有待售”最早于2006年发布的《企业会计准则第4号—固定资产》第22条中提出。2007年《企业会计准则解释第1号》第6条将持有待售的核算范围延伸至其他非流动资产，指出持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。《企业会计准则讲解》（2008）进一步描述“处置组”的减值核算依据《企业会计准则第8号—资产减值》、明确“持有待售资产”不计提折旧、对不再符合持有待售条件时的转回处理规定。2014年修订《企业会计准则第30号—财务报表列报》，应用指南中“如有持有待售非流动资产”时资产负债表增设单独项目列示，提升了“持有待售资产”的关注度。2017年《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》明确资产负债表、利润表新增与“持有待售资产”相关的项目，全面反映“持有待售资产”的确认、处置利得或损失，其重要性突现，引起业界的广泛关注。

2 持有待售资产辨析

（1）持有待售资产的定义。《企业会计准则第42号》第5条企业以出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）一项非流动资产或处置组为目的，而不是通过持续使用来收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。由此可见，对于正常使用年限已满或将满的资产，由于其账面价值已通过“持续使用”过程中的折旧或摊销回收，则不应当划归到持有待售资产。以“出售”还是以“正常使用”收回其资产账面价值，也是区分“持有待售资产”和“一年内到期的流动资产”的重要差别。当企业持有的非流动资产或处置组不是以出售为目标而是拟结束使用为目的，不能将其划分为持有待售类别。（2）持有待售资产的划分对象。《企业会计准则第42号》的计量适用所有非流动资产，但不包括：以公允价值计量的投资性房地产和生物资产；职工薪酬形成的资产；递延所得税资产；金融工具相关会计准则规范的金融资产；保险合同中产生的合同权利。（3）划分为持有待售类别应当同时满足的条件。第一，可立即出售，即在当前状况下，仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款。第二，出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。如：企业的董事会或有权力的决策机构已经批准资产的售出计划；与购买方已签订有效的购买协议，且购买协议中包含有交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，会计上可以据以计量。

3 持有待售资产的计量

《企业会计准则第42号》第13条描述，企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，需比较其账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，以孰低为原则将需相应减记的账面价值确认为“资产减值损失”，计入当期损益，同时计提“持有待售资产减值准备”。可知，当非流动资产满足“持有待售资产”的划分条件时，应当相应设置“持有待售资产”“持有待售资产减值准备”“资产处置收益”科目核算，相应科目再以资产划分对象分别下设二级或设置辅助详细核算。

（1）划分日持有待售资产的会计处理。划分前，各项非流动资产或处置组，应当分别按照相对应的企业会计准则核算账面价值。初始划分日，非流动资产或处置组的账面价值比较资产的公允价减出售费用后的净额，以孰低为原则确认“持有待售资产”的账面额，需减记的账面价值差额列入当期损益，同时计提“持有待售资产减值准备”。

划分日的会计分录：

借：持有待售资产-长期股权投资、在建工程、无形资产等

固定资产减值准备、长期股权投资减值准备等

贷：长期股权投资、在建工程、固定资产等

对持有待售资产减值的会计处理：

借：资产减值损失-持有待售资产

贷：持有待售资产减值准备-长期股权投资、在建工程、固定资产等（公允价值-出售费用-账面价值）

需要注意的是：若处置组中包含有商誉的，持有待售资产减值准备需先抵减商誉，再按各项资产账面价值所占比重分别抵减其账面价值。

（2）持有待售资产期间的会计处理。第一，正常情形。从持有待售资产或处置组划分满足条件需“可立即出售”角度分析，持有待售的非流动资产账面价值在持有期间一般不再发生变化，即：固定资产、无形资产、长期待摊费用应当停止计提折旧或摊销，长期股权投资应当终止采用权益法核算。期末需测试“资产减值损失”的增减变化额，计入当期损益。

以上业务环节的会计分录：

借：资产减值损失-持有待售资产

贷：持有待售资产减值准备-长期股权投资、在建工程、无形资产等（公允价值-出售费用-账面价值）

按照规定划分为持有待售类别前已经确认的资产减值损失在此期间是不允许予以恢复、转回的。

第二，特殊情形。购买协议虽出现重大调整或撤销的可能性极小，但仍是可能会因其中相关条款的意外设定，导致出售延期或发生其他罕见情况，这时就很可能需支付一定的成本费用才能顺利化解延期因素。为此发生的成本费用是予以追加持有待售资产账面价值还是列为出售费用，会计准则并没有明确。而《企业会计准则第42号》第20条描述：“持有待售的处置组中负債的利息和其他费用应当继续予以确认”，可见“持有待售资产”的账面价值并不是划分日后绝对再无变化的。假设当上述特殊情形发生时，持有待售的非流动资产先暂时作转回处理，其为顺利化解延期因素而发生成本费用，若符合资本化条件的必然仍会追溯予以资本化处理。因此，笔者认为“持有待售资产”的账面价值在持有期间因特殊情形发生的成本费用，满足资本化条件的予以资本化增加其账面价值，更能反映企业的资产真实交易状态，会计信息更具有可靠的判断参考意义。

（3）转回的会计处理。当非流动资产或处置组不再满足持有待售类别的划分条件时，应当停止划分并同时做转回处理。转回处理按照下列两项金额中较低者计量：第一，非流动资产或处置组被划分为持有待售类别前的账面价值，抵减假设未被划分为持有待售类别情况下应确认的折旧、摊销或减值后的金额；第二，该非流动资产或处置组当前的可收回金额。

（4）终止确认的会计处理。持有待售资产最终完成出售时，需将持有期间尚未确认的得利或损失计入当期损益“资产处置收益”。

终止持有待售资产的会计处理：

借：银行存款、其他应收款等

资产处置收益

贷：持有待售流动资产

持有待售流动资产减值准备-长期股权投资、在建工程、固定资产等

4 持有待售资产在财务报表中的列报要求

根据财会[2017]30号通知，针对持有待售资产的列报，主要变化如下。

第一，在资产负债表的列报。新增“持有待售资产”，于“存货”之后，列示于“一年内到期的非流动资产”之前。按“持有待售资产”和“持有待售资产减值准备”两个科目余额相抵减后的金额填列。另准则有规定“持有待售资产”不能与“持有待售负债”相互抵销后填列。第二，在利润表的列报。新增“资产处置收益 ”，于“营业利润”之上，列示于“投资收益”之后。除金融工具、长期股权投资和投资性房地产外，处置（含债务重组和非货币性资产交换涉及的）非流动资产无论是否划分为持有待售类别，均于此科目反映处置利得或损失。新增“净利润”其中项“（1）持续经营净利润”和“（2）终止经营净利润”，进一步明晰了持续和终止经营所实现的净利润，凡符合《企业会计准则第42号》第4条终止经营定义的持有待售资产，其减值损失及处置损益填列“（2）终止经营净利润”，其余填列“（1）持续经营净利润”。第三，在现金流量表的列报。对“持有待售资产”内容未作相关列报的新增或修订，可以理解为相关现金流量仍按参照原规则在“投资活动产生的现金流量”中列報。

参考文献

[1] 财政部.关于印发《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的通知[Z].财会[2017]13号，2017-04-28.

[2] 财政部.关于修订印发一般企业财务报表格式的通知[Z].财会[2017]30号，2017-12-25.

[3] 马永义.漫谈持有待售的非流动资产[J].商业会计，2016（6）.

[4] 时军，郭健喆.持有待售非流动资产和处置组差值损失的核算—CAS42政策解读[J].财会月刊，2017（31）.