新政府会计准则实施探析
——以云南大学为例

（云南大学财务处 云南昆明 650091）

一、引言

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告的”重大改革举措。2014年新修订的《预算法》也对各级政府提出了按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。为适应国家对政府部门财务管理的新要求，满足权责发生制政府综合财务报告的编制要求，2015年10月，财政部发布《政府会计准则——基本准则》；2016年7月，财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），对双会计主体科目设置、主要业务处理、报表格式及编制进行了详细的说明。综合来看，此次征求意见稿的发布，是我国政府会计改革的一项重大举措，使财务会计目标和预算会计目标得以实现，这对加强和完善政府财务管理、提高资金使用效益、满足财政多任务和多目标管理具有重要意义，同时，为未来构建政府财务会计、预算会计和成本会计三大管理系统迈出了坚实的一步。

二、云南大学在新政府会计准则实施前的准备

（一）成立新政府会计准则实施工作领导小组。为贯彻落实新政府会计准则，确保2017年1月1日起能全面实施新政府会计准则，云南大学于2016年9月成立了新政府会计准则实施工作领导小组，该小组由财务处主管会计核算的副处长牵头，会计核算科、预算管理科、项目管理科、基建会计科和科研会计科各科科长组成，对新政府会计准则进行了认真学习和研讨，目的是统一全处对新政府会计准则的认识，树立实施新政府会计准则的决心。对于预算会计主体而言，云南大学从2006年起，校内预算就通过单独设置预算会计账套来追踪预算的执行情况，在预算账套中设置了预算收入、预算支出和预算结余科目，有超过10年完整的预算数据，这与新政府会计准则的理念基本上是一致的，为新政府会计准则的顺利实施积累了宝贵的经验。

（二）编写云南大学新政府会计准则实施方案。新政府会计准则实施工作领导小组结合云南大学自身财务管理特点，协调各科室编写新政府会计准则实施方案，对网络报账系统升级、双会计主体记账凭证、双会计主体科目设置、新旧准则科目衔接、支出经济科目与功能分类科目如何分别在两个主体中体现以及财务报告、决算报告标准披露模板等方面进行了明确，并制定了详细的实施工作方案，确保新政府会计准则顺利实施。

三、实施过程中所面临的主要问题及解决路径

（一）是升级网络报账系统，还是分别设置财务会计账套和预算会计账套。随着新政府会计准则的实施，学校网络报账系统面临重大升级，目前，还没有一套财务系统能支持双会计主体核算，这是导致大多数行政事业单位无法在2017年就开始部署和实施新政府会计准则的根本原因。如果在原财务系统中按新政府会计准则的要求分别设置财务会计和预算会计科目，本身可能也没有多大问题，但是，网上报账系统只能转出其中一个会计主体的分录，另一个会计主体的分录就需要通过手工方式来完成录入，才能实现双分录。这种方法一方面会加大工作量，另一方面也容易产生差错，因为现有的财务系统是按借贷方是否平衡来判断会计凭证是否可以保存了，无论是财务会计分录还是预算会计分录，均可以实现各自平衡，而如果其中的某一个主体的会计分录漏了，现有系统是无法识别的。

另一种方法就是在现有的财务系统下分别设置财务会计账套和预算会计账套进行核算，所有日常业务仍先在预算会计账套核算，期末结账后，将预算会计账套中的凭证全部导入至财务会计账套，再按权责发生制的要求进行调整，产生财务会计主体的数据。该方法同样存在工作量大，两个账套会独立产生各自的凭证编号，由于部分业务只会在一个账套核算，如固定资产折旧、无形资产摊销等，这会导致两个账套的凭证数量不一致，凭证号就无法做到一一对应，将来查询凭证数据时会非常不方便，且原始凭证只有一套，财务会计账套的记账凭证后几乎没有附任何原始凭证，审计工作也会受到影响。

解决该问题的路径是：为确保学校能在2017年初就开始执行新政府会计准则，实施方案对上述方法进行了多次讨论，最终提出了两种解决办法：一是对网络报账系统进行升级，使其能满足政府会计准则的需要，即经办人员只要通过升级后的网络报账系统填写完报账信息后，由系统一次自动转出双分录记账凭证，避免手工再次补录其中任何一个会计主体的分录，该方法效率高，符合新政府会计准则的要求，但是系统升级需要时间，能否在2016年12月初完成升级和调试，是部署和实施该方法的难点；二是如果网络报账系统无法在规定时间内完成升级，只有在期末结账后，将预算会计账套中的凭证全部导入至财务会计账套，再按权责发生制进行调整，产生财务会计主体的数据。

为确保第一种方法能顺利实施，领导小组与软件开发人员多次进行了沟通交流，最终确定采用升级网络报账系统的方法来落实新政府会计准则。需注意的是：记账凭证中教育事业支出与资金结存构成预算会计分录，业务活动费用与银行存款构成财务会计分录。

（二）双会计主体记账凭证问题。在实施新政府会计准则过程中，学校的绝大多数经济业务需要同时进行财务会计核算和预算会计核算。换言之，记账凭证要同时反映出财务会计分录和预算会计分录，凭证编号是使用同一个编号，还是在各自的凭证中分别产生凭证编号，且原始凭证也只有一套，是附在财务会计凭证之后，还是附在预算会计凭证之后，这是方案在部署中需要解决的问题。

解决该问题的路径是：财务会计和预算会计均使用同一个凭证编号。原因是本次政府会计改革的目的在于，一项经济业务发生后，实际上是要求同时在财务会计和预算会计中进行平行登记。因此，在一张记账凭证中需要同时反映双分录，凭证编号也只使用同一个，这既符合会计基础工作规范的要求，也使得数据查询非常方便。

（三）双会计主体科目设置。基本准则是采用“3+5”要素模式，即预算会计3个要素，财务会计5个要素来设置科目，同时征求意见稿对科目设置也提出了要求。总账科目的设置可以参考征求意见稿进行设置，而底层明细科目的设置存在以下两个问题：一是双会计主体在支出和费用科目设置时，会产生两套底层明细科目，有的科目在两个主体中均涉及，特别是预算会计主体中事业支出的底层明细科目（如，基本工资、水费、电费、会议费等），与财务会计主体中业务活动费用的底层明细科目会出现较大的重复，如何设置既简便，又能满足需要，是科目设置时所面临的问题。

另一个问题是，经济科目和功能科目是分别在财务会计主体、预算会计主体中核算，还是在两个会计主体中同时进行核算，如果在两个主体中同时进行核算，一方面科目设置繁琐重复，容易产生差错，另一方面，两个主体反映经济事项的目标和任务是不同的，这一差异如何体现？

解决该问题的路径是：结合我校财务管理工作的实际情况，在设置科目时，充分考虑了预算会计与财务会计的特点，结合政府收支分类科目，底层明细科目（如，基本工资、水费、电费、会议费等）设置以预算会计主体为主，见表1。

表1 预算会计主体支出类科目表

为避免科目重复，减少设置层次，在财务会计主体中，如业务活动费用底层科目只设置工资福利费支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出、固定资产折旧费、无形资产摊销费等科目（见表2）。这一设置方式与征求意见稿要求基本一致，但是否是恰当的、合理的，笔者认为这是值得商榷的，我们将在建议部分展开讨论。

表2 财务会计主体费用类科目表

（四）新旧制度科目衔接。征求意见稿发布后，未对新旧会计衔接做出说明，我们在对新旧会计科目进行分析后，结合财务会计和预算会计的特点，对新旧会计科目的衔接进行思考。原会计制度中使用的资产和负债类科目在新政府会计准则中基本都可以沿用，且核算范围基本是一致的，这一部分科目对接基本没有太大的问题。但是，净资产类科目变动较大，财务会计主体和预算会计主体均不再设置事业基金、非流动资产基金科目，这两个科目如何处理是衔接中需要解决的问题。

解决该问题的路径是：事业基金转入非财政补助结转，用于弥补单位业务活动收支差额，而非流动资产基金是原制度中在购建固定资产、无形资产、在建工程和进行对外投资时，增加的净资产，笔者所在单位该科目余额25亿元之多，占净资产的70%，直接冲减或并入哪个科目都不合适，这会导致报表项目出现较大的波动，影响报表使用人理解财务报表。因此，应当以2016年12月31日为截止日，继续保留该科目余额，在2017年及以后年度上述四项资产在发生报废或出售时再冲减该科目，同时，从2017年开始，新增上述四项资产按新政府会计准则执行，不会再涉及增加非流动资产基金科目（也就是说，该科目只减不增），这是比较合理和稳妥的方法。

四、建议

针对云南大学在新政府会计准则的部署和实施过程中出现的问题，建议对征求意见稿进行以下几个方面的修改。

（一）支出功能科目与支出经济科目在双会计主体中应当各有侧重。支出经济科目是设置财务会计主体支出明细科目的重要依据，是按支出的经济性质和具体用途所作的一种分类，支出经济分类明确反映政府的钱究竟是怎么花出去的，而支出功能科目则是按政府主要职能活动分类，是单位预算管理的重要组成部分，支出功能科目反映的是单位为实现政府职能而发生的支出总量、结构、规模以及支出的效益，是公共财政管理和宏观调控的需要。而征求意见稿中并没有明确支出功能科目与支出经济科目在双会计主体中如何设置。

笔者建议财务会计科目设置改按经济科目设置，这与企业会计科目基本相同，而预算会计按功能科目来设置，这样设置一方面避免双主体底层明细科目重复，另一方面又各有侧重，财务会计按会计的思维方式和规律来确定政府资金运营管理行为，侧重如实、客观、及时、有效反映和控制经济事项以及资产服务潜能的释放，而预算会计按预算的思维方式和规律来确定政府资金运营管理行为，侧重预算收入、预算支出及时到位，预算项目执行进度和预算得到有效执行。此外，项目核算通过预算会计主体来反映，财务会计不再进行项目核算。

（二）建议对“双报告”分别提供标准披露模板。新政府会计准则已经明确采用“双报告”制度，即财务会计主体提供综合财务报告，预算会计主体提供决算报告。而新政府会计准则并没有提供“双报告”的标准披露模板，尽管在《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》中对综合财务报告的编制提出了要求，但所披露信息较为简单，很难满足报告个别使用人的需求。因此，建议综合财务报告标准披露模板可参考上市公司的披露模板再结合政府会计的特点，按以下标准披露模板至少披露以下信息：合并财务报表（合并资产负债表、合并收入费用表和合并现金流量表）、单位简介、财务报表的编制基础、遵循政府会计制度的声明、单位主要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法（含会计制度、会计期间、记账本位币及金额单位、记账基础和计量属性、外币业务核算方法、存货核算方法、长期投资、固定资产的确认条件和计价方法、在建工程、无形资产、职工薪酬、借款费用的会计处理方法、收入确认原则、支出确认原则、合并财务报表编制方法及合并范围）、税项、收费项目及标准、会计政策、会计估计变更及前期差错更正的说明、合并会计报表主要项目注释（按报表项目分项披露）、债务化解情况、主要指标分析（含偿债、运营服务和发展能力分析）等信息。另外，建议完善现金流量表结构，按业务活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量来设置。决算报告实质上就是预算执行情况报告，笔者建议决算报告标准披露模板按预算收入执行情况、预算支出执行情况、预算结余情况和年度预算执行存在的问题和建议四个部分统一披露。所有预算执行情况均分两个层次来披露信息，一个层次是按功能科目披露，披露总体情况，见表3。

表3 预算支出执行情况

另一个层次是按重要项目执行情况来披露，披露具体情况，见表4。

表4 重要项目执行情况

上述“双报告”标准披露模板各有侧重，为报表使用者分别提供了政府财务状况和预算执行情况信息，为将来过渡到XBRL标准信息模式提供了有益的尝试。

（三）建议加大对新政府会计准则的培训力度。新政府会计准则在会计理念、会计处理方法、核算基础、会计报表编制、财务报告和决算报告的披露等方面都有较大的变化，尤其是引入双主体、双分录和双报告，使行政事业单位的会计人员在理解、学习和体会新政府会计准则的精神、原则和各项具体规定上均存在较大的难度，建议开展分层次、有针对性的对单位业务骨干的培训，提升其落实新政府会计准则的能力，通过业务骨干来带动单位实施新政府会计准则。

总之，新政府会计准则的实施，对提高政府会计信息质量，构建政府财务会计、预算会计和成本会计三大核算体系，满足财政精细化、科学化，财务管理多任务、多目标具有现实意义。