审计报告改革对审计收费和审计质量影响初探

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（1北京国家会计学院 北京101312 2中国机械设备进出口总公司 北京100037）

一、背景

审计报告是注册会计师根据审计准则的要求，在实施了必要审计程序之后，对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。注册会计师主要依靠审计报告展示其审计结论，而财务报表使用者也依赖审计报告的结论做出决策。因此，审计报告作为审计人员与委托人之间的主要沟通方式，具有极高的价值。

过往的审计报告中，以标准无保留意见的报告为例，其主体部分主要包括审计意见、形成审计意见的基础、管理层对财务报表的责任段、注册会计师对财务报表审计的责任段、按照相关要求履行其他报告责任（如适用）等五项内容。审计报告虽简洁明了、意见明确，但其内容千篇一律，篇幅较短，信息含量较低。除审计意见以外，财务报表使用者几乎不能从报告中获取其他有用信息。而审计人员虽然在审计过程中了解了很多被审计单位的信息，但却没有在审计报告中披露。格式固定且过于简单的审计报告甚至引发了公众对于审计人员是否履行了审计职责的质疑。

自2006年起，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）便开始追踪审计报告模式改革的相关研究。在完成理论研究，并听取财务报表使用者及其他利益相关方的意见后，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）完成了对国际审计报告准则的改革，并于2015年1月15日发布了新制定及修订的国际审计准则条文。

我国的审计报告模式改革紧紧跟随国际脚步。2016年12月23日，中国注册会计师协会审计准则委员会审计通过，财政部批准印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则（以下简称“新审计准则”）。如同往常一样，本次新审计准则依然采取分批实施的方法。A+H股上市公司及H股上市公司中选择按我国审计准则出具报告的于2017年1月1日起实施新审计准则；沪深两市主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板中在创新层挂牌的公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司等于2018年1月1日起实施新准则。

本次审计报告改革共涉及12项准则，最值得关注的是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，该准则要求在审计报告中添加关键审计事项段。关键审计事项是审计人员根据职业判断，认定的对于本期财务报表审计最为重要的事项。审计人员不仅需要在报告中列出关键事项并予以解释，还需说明在审计过程中应对该事项的方法。报告中沟通关键审计事项有助于审计人员展现审计职责履行情况，也使得财务报表使用者可以较详细地了解被审计单位信息及审计中的关键点。本次改革对其他准则，如《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报告形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层沟通》《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》等6项进行了实质性修改，《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》《第1332号——期后事项》《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》等5项进行了文字调整。

新审计准则的颁布，对我国注册会计师审计报告的模式产生重大影响。总体来说，改革后，原来标准化、格式化的审计报告将转变为因被审计单位而异的个性化审计报告，报告中也将披露更多信息。同时，审计报告的出具需要通过执行审计程序得以实现，因此，审计报告改革也对审计程序的执行提出了较高要求，对审计师职业判断及工作能力的要求明显提高，审计师责任得到强化。

二、相关研究回顾

国外对于审计报告改革的研究开始时间较早。20世纪70年代，美国的科恩委员会提出，审计报告中展示被审计单位财务信息与审计人员工作的压缩性词语或段落，对于不具有专业素养的财务报表使用者作用有限。因此，该委员会认为，审计报告中应添加更多相关信息以便于理解。之后审计报告模式的发展过程也证实了科恩委员会的看法。Carcello and Li（2013）选取英国上市公司作为样本，研究了在项目合伙人被要求在审计报告中签字后，审计质量与审计费用的变化。结果表明，异常应计水平显著降低，审计质量显著提升，审计费用也有了明显的增长。Lennox et al.（2015）关注了审计报告改革后，企业价值的变化，以及风险披露对企业价值的增量影响。他们发现，风险披露并没有为投资者提供增量信息，在审计报告出具后的短期内，市场反应没有发生变化，审计费用在新准则颁布后也没有显著的变化。Bedard et al.（2015） 针对法国审计报告中要求的，类似于关键审计事项段的评估理由段（JOA，justification of assessments）进行了研究。研究结果表明，披露更多的信息只有有限的作用，资本市场对该评估理由段也没有明显的反应，审计质量、审计费用及审计效率也没有显著的变化。Reid，L.et al.（2016）研究了审计报告改革对于审计质量和审计成本的影响。本文选取英国主板上市公司中的优质企业作为研究样本，并将美国公司与欧洲公司作为对照，分别以操作性应计和审计收费作为衡量审计质量与审计成本的标准。研究结果表明，审计报告改革后，审计质量有了明显改善，但审计成本并没有显著的增加。

Gutierrez，E.et al.（2016） 选取英国审计报告改革之前两年及之后两年已经执行新审计准则公司为样本，并选取了未执行新准则的公司作为对照组，研究了审计报告改革后，审计收费、审计质量和投资者反应的变化。研究结果显示，审计收费没有显著的增长，审计质量与投资者反应没有显著的变化。

国内学者也做了有关审计报告的相关研究。秦荣生（1996）早在1996年便提出我国审计报告准则的制定应与国际惯例接轨，同时还要体现中国特色。并介绍了审计报告发展所需经历的四个阶段，即非标准审计报告阶段、标准审计报告探索阶段、标准审计报告确立阶段、标准审计报告发展阶段。魏朱宝、聂曼曼（2005）认为，标准审计报告有一定合理性，有利于审计师自我保护及避免审计责任，但同时也应该考虑社会公众的需求。因此，应进行审计报告改革，在标准审计报告中增加信息，以避免审计报告千篇一律、流于形式。李晓慧（2005）提出审计师职能与社会公众期望之间的博弈导致了审计报告的变化，为了缩小与公众期望的差距，审计师需要向社会公众保证获取的证据可以为其意见的发表提供合理依据。自IAASB开始进行新审计准则的研究以来，国内学者始终关注着国际审计报告准则改革的方向，并做了相关研究。张琼（2012）介绍了当时国际审计报告改革的相关背景、成就，对审计报告改革的必要性进行了分析，论述了审计报告改革可能对今后审计工作产生的影响。沈颖玲（2013）介绍了审计报告改革的目的并介绍了改革的主要内容，并提出定制长式审计报告这一概念。张革、唐建华（2015）对关键审计事项、持续经营以及其他信息的要求进行了详细的梳理，并评价了改革预期产生的效果和对我国的启示。赵珊（2016）针对关键审计事项的沟通对改革后审计工作的影响进行了研究，并分析了改革对审计实务产生的影响。我国国内对于审计报告改革的研究以文字性的总结描述为主，缺乏实践层面的研究，缺少数据支撑。

三、研究设计

（一）研究样本选取

我国新审计准则于2016年底颁布，2017年1月1日第一批被要求按新准则出具审计报告的为A+H股上市公司，并且本文主要考虑审计报告改革前后审计收费及审计质量的变化。因此，我们选取2015年、2016年两年同时在香港证券交易所发行H股的沪深两市A股上市公司，剔除财务数据不全的上市公司。同时，由于金融行业公司与其他行业公司差异较大，故剔除金融行业公司。最终，我们分别选取A+H股公司2015年71家、2016年71家，作为研究样本。

样本公司的财务数据、审计费用数据主要来源于国泰安CSMAR数据库、色诺芬数据库及巨潮网。本文利用SPSS 22.0及EXCEL对数据进行处理。

（二）关于审计报告改革对审计收费的影响分析

审计费用反映的是被审计单位付给审计人员的，用于弥补成本及支付报酬的费用。以往的研究表明，影响审计费用的因素包括被审计单位的财务指标（Simunic，1980；Firth，1985）、业务复杂性（刘斌等，2003）、治理结构（郭梦岚、李明辉，2009）、盈余管理行为（李爽、吴溪，2004），以及事务所规模（王善平、李斌，2004）、审计风险（Seetharaman，2002）等。本次改革提升了审计报告的信息含量，对审计工作提出了更高的要求，增加了审计人员所承担的风险。因此，审计人员付出的更多精力，及更多的风险溢价，可能对审计费用产生影响。在本文中，我们选取样本公司所支付的全部审计费用数据，通过对其自然对数进行配对样本t检验，研究审计报告改革对其有无显著影响。

研究发现，样本公司支付的2015年审计费用平均约为人民币10 293 689.96元，2016年审计费用平均约为人民币10 372 145.96元。2016年的平均审计费用相比2015年，有0.7%的小幅上涨，见表1。

我们使用了配对样本t检验的方法比较了两年的审计收费，t检验的结果显示显著性为0.045，要小于0.05的显著水平，说明改革前的审计费用要显著小于改革后的审计费用。见表2。

由此，我们可以认为，审计报告改革后，审计费用有了一定的增长。这主要是由于审计报告的准则增加了审计师的工作量和风险造成的。

（三）关于审计报告改革对审计质量影响的分析

鉴于国内外相关研究大多采用审计意见或是盈余管理水平作为审计质量的替代变量，本文选择盈余管理水平作为替代变量，盈余管理水平越高，则说明审计质量越低，通过配对样本t检验判断审计报告改革是否对审计质量产生影响。盈余管理水平我们用操作性应计利润的绝对值衡量，操作性应计利润通过修正的Jones模型计算得出。

研究发现审计质量的变量 （可操控性应计）在2015年的平均值为0.0378，标准差为0.0417，最小值为0.0003，最大值为 0.2363。2016年，以上各值均有所下降，分别为0.0360、0.0293、0.0002、0.1223。直观上看，审计报告改革当年，操作性应计利润有所减少，见表3。

但是在随后的T检验中，2015年和2016年的审计质量没有呈现出显著的差异，见表4。

由此我们可以得出结论，审计报告改革对于审计质量没有显著影响。这一方面由于关键审计事项段等审计报告的改革，其实质并不是对审计质量提出更高的要求，而是将相关审计中的工作在报告中进行沟通，另一方面可能的原因是，目前实施新的审计报告准则的公司为同时在香港和国内主板上市的公司，从整体而言这些上市公司的财务报告质量和审计师的素质比较高，所以从现有的执行审计报告准则的公司来看，审计报告改革对其审计质量影响并不是非常显著。

表1 审计收费的变量描述性统计结果

表2 审计收费的配对样本t检验

表3 审计质量的描述性统计结果

表4 审计质量的配对样本t检验