新时期高校教育成本的核算

【摘要】高校教育成本的核算既是科学制定生均拨款和学费标准的重要依据，也是提高资金的使用效率和使用效益，满足社会各界对教育经费成本信息要求的必然选择。随着高等教育的发展，《高等学校教育培养成本监审办法》作为高校教育成本核算的指导文件，在教职工人数、福利费和工会经费、科研费用、表外费用等成本项目的核算方面暴露出了局限性。本文在剖析了目前存在的问题后，提出新时期下做好高校教育成本核算工作，国家应出台成本监审实施细则，各高校要引入多维度核算方法，建立动态调整机制的对策建议。

【关键词】教育成本 成本监审办法 成本项目

20世纪80年代，我国启动了教育体制改革工作，90年代起逐步施行收费招生模式，1999年颁布了扩招政策，我国高等教育迈入了大众化教育阶段。随着教育改革的深入，高校必须转变固化思想，深化改革，加强财务管理，不仅要注重办学的社会效益，同时要注重办学的经济效益，才能在市场经济环境中谋得生存和发展。因此，高校办学的教育成本的核算问题提上了日程。

一、高校教育成本核算的研究意义

（一）政策意义

《中华人民共和国教育法》中明确规定：“教育部会同有关部门对在校生教育成本进行核算和界定，以此为重要参考来下拨教育经费”。作为财政补助事业单位，高校收入来源较为单一，以教育成本为基础的教育经费拨款是学校收入的主要来源，对学校的发展建设具有的举足轻重作用[1]。

此外，《中国教育改革和发展纲要》提出：“高等学校学费应综合考虑高等院校培养成本、社会物价以及家庭承受度等因素，制定出合理的收费标准”。《高等学校收费暂行管理办法》规定：“在现阶段，高等学校学费的标准占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。具体比例必须根据经济发展状况和群众承受能力分布调整到位。”作为政府定价的学费、住宿费，属于重大政策事项，纳入听证目录范围，教育培养成本是定价的主要依据。

由此可见，高校教育成本的核算是科学制定生均拨款和学费标准的重要依据。

（二）现实意义

21世纪起，许多高校抓住了扩招的有利时机，不断扩大办学规模，扩建新校区，学校经费投入的有限性和资金需求的紧迫性这一矛盾日益加深。同时，由于高校长时间缺乏成本意识，重投入、轻使用的错误观念没有得到及时修正，资金使用效益低下，大型设备闲置现象较为普遍，甚至存在盲目投资、重复建设的情况，加深了教育经费面临的困境。加强财务管理，实施开源节流成为摆在高校面前的一大问题。

目前，我国高等教育经费日趋多元化，个人家庭作为教育成本分担和补偿机制的一员，对教育质量的关注度和重视程度日益提高，也急需了解教育经费的资金用途和用款金额，而衡量经费使用状况最实在的一个指标就是教育成本。

为了提高资金的使用效率和使用效益，满足社会各界对教育经费成本信息的要求，必须加强高校教育成本管理。

二、高校教育成本的定义

教育成本是指为使受教育者接受教育服务而耗费的所有资源的价值[2]，包括了资源耗费（直接支出）和机会成本两部分。高等教育成本作为教育成本的一个分支，包括學校的成本和个人的成本两个方面。学校的成本包括为培养学生而花费的教育资源和学校放弃商业收益的机会成本，即广义上的高校教育成本；个人的成本包括个人为接受教育产生的相应支出和个人放弃工作的机会成本两方面内容。

由于机会成本难以衡量，故本文仅以狭义的高校教育成本（货币形式的实际支出）作为讨论高校教育成本核算的对象[3]，以提高问题解决的实际意义。

三、高校教育成本核算的主要依据及其局限性

（一）主要依据

我国高校教育成本核算的指导性文件是国家发改委印发的《高等学校教育培养成本监审办法》（以下简称《成本监审办法》）。办法明确了核算原则、成本构成项目和具体的核算要求。自2005年执行以来，取得了非常良好的效果。

按照《成本监审办法》规定，权责发生制是高校教育培养成本的核算原则之一[4]，培养成本“由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分组成。”在核算方面，《成本监审办法》对学生人数、教职工人数、福利费和工会经费、维修费、招待费、其他公用支出、离退休人员费用、住房补贴、设备及房屋折旧、科研费用、短期培训支出等成本项目的核算方法做出了定性和定量的规定。

《成本监审办法》以《普通高等学校基本办学条件指标（试行）》中的办学条件指标测算方法为依据，确定了不同类别学生的标准数折算系数。维修费、招待费、其他公用支出、离退休人员费用、住房补贴、短期培训支出等成本项目的核算一般无异议。2013年起施行的《高等学校财务制度》引入修正的权责发生制，为设备及房屋折旧的核算提供了可能。

（二）《成本监审办法》的局限性

但随着高等教育的迅猛发展，部分成本项目的核算口径出现了与现实不相适应的情况。具体内容如下：

1.教职工人数。《成本监审办法》规定，学校行政人员比例超过15%、在职教职工总数超编、生师比不达标，则按比例核减工资及福利费成本。现实情况是，物价部门和教育部门一般以《高等教育基层统计报表》中的数据作为高校教育成本核定的依据，但此报表并不反映人社部门批复的学校编制结构数，也不反映近年来用人政策的新变化，直接影响学校工资福利费的核算。如：由于对各项规定中教职工人数的统计口径有不同的理解，造成高基报表中反映的行政人员数与人社部门的实际批复数出现不一致，会出现人社部门的行政人员批复数小于15%、但高基报表中的行政人员比例超过15%的情况，直接影响学校的工资福利成本。又如：党的十八大以来，党中央、国务院高度重视人才工作，2017年正式出台了《关于深化职称制度改革的意见》，建立了更加开放灵活的用人机制。高校也不再拘泥于原有的单一制度，通过人事代理、柔性引进等方式多渠道吸引人才。而按照《成本监审办法》的规定，此类编外人员的工资支出不列入学校办学成本，需核减工资福利费支出，造成实际成本虚减的情况。

2.福利费、工会经费的计提。《成本监审办法》规定，工资总额主要指基本工资和津贴。但事业单位自2011年施行绩效工资改革以来，工资结构与2005年相比发生了极大变化，事业单位的工资不仅包括“基本工资”与“津贴补贴”，还包括基础性绩效等项目。若仅按前两项“基本工资”与“津贴补贴”的2%和3%来计算高校工会费和福利费计入成本费用的金额，会造成少计培养成本的情况。

3.科研费用。《成本监审办法》并未明确界定科研费用的定义和核算范围，物价部门和教育部门在进行科研费用的核减时，以年度财务决算报表为依据，按科研事业支出科目（5002）的70%进行核减。事实上，科研费用有广义和狭义之分。广义的科研费用包括与科研相关的所有支出，狭义的科研费用仅指科研专项经费。目前国家对各级各类科研项目的经费管理日益完善，科研经费实现了全口径预算，科研经费必须全额用于项目研究，不得开支日常办公项目或挪为他用。在决算报表中，同级财政拨款的科研项目经费收支情况列入“206科学技术支出”项进行反映，非同级财政拨款的科研项目经费收支情况则与学校教育经费一并列入“2050205高等教育支出”项进行反映。由于我国高校会计制度也未明确规定科研事业支出核算具体范围，各个高校均按各自理解进行核算，有的高校将涉及科研工作任务的人员的所有费用（包括工资及相关社保费用）均放入到科研事业支出科目（5002）核算，扩大了学校整个科研支出范围，加大了科研支出费用的核减金额。

按照国家“创新驱动发展”的战略，科研能力成为衡量一个合格大学生的重要指标，高校加大了对全日制本科生和研究生科研能力的培养和投入，科研部门承担的教学任务也逐渐增加，科研活动与教学活动相辅相成，相互促进，按照70%的比例核减教育培养成本是否科学也有待商榷。

4.表外费用的遗漏。为满足扩招后的办学需要，全国各高校掀起了扩建新校区的高潮。在教育经费投入有限的情况下，20世纪末21世纪初，形成了大规模的高校债务。但超概算投入、待核销支出、债务产生的财务费用、应付未付的工程款等基建大额支出由于是银行贷款形成的，属偿还性资金，与学校内部垫支的支出类似，无法在财务报表中得到任何体现，制订于2005年的《成本监审办法》也未考虑此重大成本影响因素，无形中了大幅度削减了学校的办学成本，削弱了成本的真实性。

四、对策及建议

（一）出台《成本监审办法》实施细则，明晰成本项目核算内容

国家发改委制订的《成本监审办法》至今已执行十余年，其间经过了全国各地各高校的多次实践性检验，具有很高的权威性和科学性，既是物价部门定价的主要依据，也是高校建立成本约束机制的重要指引。近年来高等教育迅速发展，急需国家层面对高等教育成本进行顶层设计，出臺具体实施细则，使各高校有章可循，有规可依。有关部门要梳理各高校存在的共性问题，以急需解决的现实矛盾为突破口，进一步明确和完善教职工人数、福利费和工会经费、科研费用、表外费用的具体核算内容和方法，保证政策实施落到实处。

（二）以《成本监审办法》为基础，引入多维度核算方法

《成本监审办法》是高校进行成本核算的重要指引，但不是唯一依据。随着高校在市场经济环境中的独立性不断增强，成本核算不再单单是政府部门关心的问题。高校必须从自身管理需要出发，不拘泥于眼前，借鉴国内外优秀经验和做法，博取众家之长，探索制定适合本校实际的成本核算制度，确定成本核算项目的内容和方法，保证成本核算的真实性和有效性，提高财务管理水平。

由于留学生和继续教育学生无财政拨款，有条件的高校，可考虑按普通本专科学生、全日制研究生、留学生、继续教育学生和应用型本科学生等不同类别进行教育成本的核算。更进一步，在区分学科大类的基础上，还可以探索不同专业教育成本的核算。此外，医学类院校存在附属教学医院的教学成本，艺术类和体育类院校以小班教学为主，这些人才培养中的特殊性，决定了专门院校的办学特点和规律，也应该在成本核算中加以体现。

（三）保持发展的眼光，建立动态调整机制

教育成本可以为政府部门和高校管理者提供决策依据，但成本核算本身是历史数据的归纳整理和提炼升华，在进行未来事项的决策时，必须充分考虑重大未来影响因素，如：消费价格指数、生产价格指数、国内生产总值、通货膨胀率、政策性调资、学校中长期建设规划的资金需求等。学校要建立成本核算动态调整长效机制，可采取以学制为一个周期，定期对成本项目和计算方法进行审核，确保教育成本核算的可靠性。

参考文献

[1]李运庆.新晋本科院校加强专业建设的重要性探析[J].考试周刊，2012（5）：163-164.

[2]杨世忠.论我国高等学校教育成本的补偿与分担[J].中国审计评论，2016（1）：12-21.

[3]曲京山.高等学校教育成本核算体系研究[D].东北财经大学博士论文，2011：11.

[4]顾志勇.高校发展战略视域下的教师队伍建设成本管理研究[D].苏州大学博士论文，2016：46

作者简介：撒晶晶（1982-），女，回族，云南昆明人，硕士研究生，会计师，毕业于云南大学，现任职于昆明医科大学计划财务处副科长，研究方向：高校财务管理。