新政府补助准则下科研经费会计核算创新的探究

于青

【摘 要】2006年的政府补助准则已经施行11年，从现实情况和实务角度讲，已不适应当下的经济环境。因此，财政部于2017年5月23日发布了财办会[2017]15号文，对《企业会计准则第16号—政府补助》进行了修订（以下称“新准则”），新准则于2017年6月12日起施行，同时于2017年1月1日起未来适用。新准则与旧准则相对比变化较多，尤其体现在科研经费的会计处理方面，首先明确了政府补助的特点，强调了补助“来源于政府的经济资源”与“无偿性”，再则在确认和计量方面新增了“其他收益”科目和“净额法”的核算方法，最后关于列报的变化体现在利润表中的营业利润项目之上新增“其他收益”报表项目，以此反映计入“其他收益”科目中的政府补助情况。新准则的出台对科研经费常规业务工作带来了指导性规定，但它的学习必须结合更多的实务案例，更多实务分析的支持可以提高会计人员对会计核算的选择做出正确的判断，本文结合实务就科研经费在新准则规定下的一系列变化进行探讨，举出实例，探讨创新。

【关键词】新政府补助准则；科研经费；其他收益；净额法

随着国内经济的多样化和国家经济实力的强大，国家更加重视科技与创新发展，企业也关注创新能力的提高，其结果就是企业日渐增多的科研投入，但科研工作的未来性和不确定性决定了投入多和风险高，而收益与否有待以后的考验，这对企业而言既是人力物力财力的考验也是信念的考验，政府对企业的补助投入不仅是国家对企业科研工作的肯定，也是企业资金投入的助力，更向企业的科研人员和外界传递了积极信息。所以，近些年政府给予科研的补助资金越是越来越多。但是，2006年的政府补助准则已经施行11年，从现实情况和实务角度讲，已不适应当下的经济环境。在这种需求下，财政部于2017年5月23日发布了财办会[2017]15号文，对《企业会计准则第16号—政府补助》进行了修订（以下称“新准则”），新准则于2017年6月12日起施行，同時于2017年1月1日起未来适用。新准则关于科研经费确认、费用的计量以及在利润报表中的列报等均有一定变化。

一、明确了政府补助的的特征

新准则第三条定义了政府补助的特征：第一，来源于政府的经济资源；第二，无偿性。

该两条特征可以作以下理解：

一是补助资金来源于政府拨款，无论直接或间接，分以下情形：首先，企业申请，政府直接拨款给企业，企业承担课题；其次，集团申请，由集团拨给子企业，子企业承担课题；最后，外部企业申请，外部企业拨款给企业，企业承担子课题。目前的实务也是按照以上三种情形操作，新准则结合实务对补助资金路径的收拨双方作了明确的规定，有利于会计工作的规范性。

二是补助是无偿的，政府购买企业产品或服务的商业行为，不具有无偿性，属于企业日常销售中的对价或部分对价的正常销售活动，不是政府补助行为。

例1：甲集团收到财政部下达的重大技术创新及产业化资金预算拨款的通知，拨款甲集团9000万元，根据资金支出表，A研究院收到母公司甲集团拨款582万元，财政部拨款通知资金支出表中明确了“项目名称”、“承担单位”、“项目类别”、“资金性质”、“支持金额”，由此可以看出，A研究院收到的拨款符合政府补助概念，一是补助来源于政府拨款，由财政部拨款给甲集团，甲集团拨款给A研究院；二是补助是无偿的，拨款通知资金支出表中“项目类别”明确拨款属于“研发补助”。

二、增加了“其他收益”核算科目

新准则第十一条 “与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支1。”

增加了“其他收益”核算科目和“其他收益”报表项目，这应该是政府补助核算以来长期探索的结果，很多科研单位，在日常生产经营中，政府补助较多，旧准则利润表中常常出现营业外收入占比例较大的情况，从报表来看，企业的非日常经营已经大于日常经营，给企业所有者、债权人、政府部门和社会公众等的印象好像在“不务正业”，但对于科研企业来讲，从事科研活动收到政府补助是日常活动，苦于没有相应的准则规定，让企业浪费了很多沟通成本。

例2：A研究院2013年营业务收入14000万元，营业外收入6000万元；2014年营业务收入15000万元，营业外收入4200万元；2015年营业收入16000万元，营业外收入6300万元，营业外收入均为直接或间接取得的国家科研补助款，2013年至2015年，营业外收入占收入比重分别为30%、22%、28%；A研究院母公司甲集团为上市企业，由于甲集团内部存在与A研究院相同情况的企业很多，对于报表的使用者或企业的投资者来讲，营业外收入所占比例连年居高，好像企业主营业务的质量存在问题，业务状态不佳，盈利能力下滑。另外，营业外收入比例长期稳定，是不是意味着企业主营业务已经发生转变。众多猜测给企业的外在形象带来很多不利，新准则新增“其他收益”科目，也是对科研企业科研工作的肯定。

三、采用了“净额法”核算方法

1.与资产相关的政府补助

对比旧准则和新准则第八条，可以看出新准则变化表现在：一是收到与资产相关政府补助时，可冲减相关资产账面价值，即按照净额法核算；二是递延收益的摊销更为灵活，由旧准则的“使用寿命内平均分配”修改为“按照合理、系统的方法分期计入损益”；三是增加了对资产提前出售、转让、报废或毁损的处理方法。

例3：A研究院向国家申请购买科研设备补贴专项用于自主创新和高技术产业化项目，2007年2月财政部提交了540万元的补贴申请，2007年3月31日，A研究院收到财政部补贴款540万元。2007年4月21日，A研究院采购大型设备一台（不需安装），4月28日运至白鹤滩项目部用于现场研发，设备购入价款1111万元，采用直线法（年限平均法）计提折旧，按照国家规定，该设备使用年限15年，预计净残值为0。2017年5月，A研究院出售了该设备，取得价款551万元。不考虑相关税费

（1）总额法会计核算处理

① 2007年3月31日，A研究院收到财政部补助时，借记银行存款540万元，贷记递延收益540万元。

② 2007年4月21日，A研究院购入不需要安装的设备时，借记固定资产1111万元，贷记银行存款1111万元。

③ 据会计准则，A研究院于2007年5月起每月对该设备计提折旧，同时分摊递延收益，该设备实验研发发生在某工程项目的建设中。每月计提折旧（1111万元/15年/12月=6.17万元），借记工程施工6.17万元，贷记累计折旧6.17万元；同时确认其他收益（540万元/15年/12月=3万元），借记递延收益3万元，其他收益3万元。

④ 2017年5月，A研究院出售该设备时，借记固定资产清理370.33万元，借记累计折旧740.67万元，贷记固定资产1111万元；同时确认出售设备的价款，借记银行存款551万元，贷记固定资产清理370.33万元，贷记营业外收入180.67万元，对于递延收益余额转入营业外收入180万元，借记递延收益180万元，贷记营业外收入180万元。

（2）净额法会计核算处理

① 2007年3月31日，A研究院收到财政部补助时，借记银行存款540万元，贷记递延收益540万元。

② 2007年4月21日，A研究院购入不需要安装的设备时，借记固定资产1111万元，贷记银行存款1111万元；同时根据净额法，借记递延收益540万元，贷记固定资产540万元。

③ 据会计准则，A研究院于2007年5月起每月对该设备计提折旧，该设备实验研发发生在某工程项目的建设中，月折旧额=（11110000-5400000）/15/12=31722.22元，借记工程施工3.17万元，贷记累计折旧3.17万元。

④ 2017年5月，A研究院出售该设备时，借记固定资产清理190.33万元，借记累计折旧380.67万元，贷记固定资产571万元；同时同时确认出售设备的价款，借记银行存款551万元，贷记固定资产清理190.33万元，贷记营业外收入360.67万元。

由例3对两种方法的比较可以看出，总额法下固定资产和政府补助全额确认，然后分月计提折旧计入相关成本和确认其他收益，对于提前出售的固定资产和政府补助余额，分别计入营业外收入；净额法下政府补助作为固定资产账面价值的扣减金额，然后对固定资产余额分月计提折旧，对于提前出售的固定资产计入营业外收入。

2.与收益相关的政府补助

新准則变化较小，新准则第九条 与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：一是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；二是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本2。

相对比旧准则，新准则增加了收到科研补助时，可以“冲减相关成本”，主要还是讲使用净额法核算方面。

例4：A研究院承担国家高技术研究发展计划S课题，向科技部申请专项经费补贴1300万元，课题期间是2012年1月至2015年12月，A研究院长年承担国家大型课题研究项目，有科研能力和科研人才保证按时保质完成课题任务，S课题可以按计划完成，2012年共发生费用300万元。

（1）如果2012年1月收到拨款1300万元，补助2012年1月至2015年12月的课题费用（用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的）。

① 科技部拨款到账时，A研究院确认可以按计划完成课题任务，收到拨款确认递延收益，借记银行存款1300万元，贷记递延收益1300万元。

② 科研费用结转时，借记管理费用300万元，贷记研发支出300万元；同时确认其他收益，借记递延收益300万元，贷记其他收益300万元。

（2）如果2012年12月收到拨款1300万元，用于补助2017年1月至2015年12月的课题费用（补偿企业已发生的相关成本费用或损失的），A研究院收到拨款时确认可以按计划完成课题任务，会计处理为借记银行存款1300万元，贷记递延收益1000万元，贷记其他收益300万元，拨款一部分补偿已发生的成本费用一部分确认递延收益。

3.净额法对补助资金退回时的规定

新准则第十五条 已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：一是初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；二是存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；三是属于其他情况的，直接计入当期损益3。

相对于旧准则变化，主要还是净额法的运用方面，收到补助款入账时采用净额法核算的，需要退回已确认入账的补助金额时，应调整资产账面价值。

例5：接例3，2008年5月，财政部有关部门在例行检查中发现A研究并不符合补助要求，要求退回补助资金，同月，A研究院退回补助款540万元。本例不考虑相关税费。

（1）A研究院收到补助后选择净额法会计核算处理，退回款项时应恢复资产的初始采购价格，调整资产账面价值，借记固定资产540万元，贷记银行存款540万元。

（2）对固定资产价值调整的部分进行补提折旧，借记营业外支出36万元，贷记累计折旧36万元。

四、关于列报和披露的变化

新准则第十六条和十七条均有表述，变化较大，也是这次新准则的变化核心内容之一，要求企业归入正常经营活动下收到的政府补助而计入其他收益核算的经济活动，应当在利润表中的“其他收益”项目中单独列报，要求其他收益项目新增在利润表在营业利润项目之上。与政府补助相关的内容在附注中单独披露，要求列报补助的种类、金额、本期发生金额、退回金额及原因等内容。

当企业收到一笔政府补助资金包括两种类型时，即与资产相关又与收益相关的情况下，如果该笔资金的科研项目可以明确区分资产相关的部分和收益相关的部分，应当分别进行会计处理；对于难以区分的，则全部按照与收益相关的政府补助进行核算，关于此条内容新旧准则界定原则基本一致，只是把原来属于讲解中的内容修订到准则正文中去。关于政府补助资金类型，当补助为货币性资产时，按照收到或应收的金额计量；当收到的补助为非货币性资产时，按公允价值计量核算，如果非货币性资产不能够可靠取得时，按名义金额计量，此处内容新旧准则规定一致。关于核算方法的选择，企业可根据自身经济业务实质和科研项目类别，选择总额法或者净额法，但企业应遵循一贯性原则，核算方法一经确定，不得随意变更。

五、结语

新准则对常规业务带来了指导性规定，但它的学习必须结合更多的实务案例，更多实务的支持可以提高会计人员对会计核算的选择做出正确的判断；现在国家给予的资金支持越来越多，类型复杂的各种政府补助使会计处理的方法难以界定，这需要我们更加深入的学习新准则，结合实务情况给予分析和判断，最终做出更加合理的会计处理，向企业经营者和外界提供正确的财务信息，让他们对企业的经营情况做出正确的判断。

参考文献：

[1]王建华.新政府补助准则的亮点及其对企业纳税的影响[J].财会月刊，2017（34）：110-113.

[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第16号—政府补助》的通知.财会[2017]15号.

[3]黄薏.新政府补助准则对企业财务报告的影响探析[J] .会计师，2018（01） ：20-21.

[4]刘泉军.新政府补助准则下会计处理探析[J].中国注册会计师，2017（08） ：85-89.

注 释：

1.关于印发修订《企业会计准则第16号—政府补助》的通知，财会[2017]15号。

2.关于印发修订《企业会计准则第16号—政府补助》的通知，财会[2017]15号。

3.关于印发修订《企业会计准则第16号—政府补助》的通知，财会[2017]15号。