科技型中小企业研发费用加计扣除实务处理探讨

王瑞敏

【摘 要】为进一步激励科技型中小企业加大研发投入，支持科技创新，4 月 19，日国务院常务会议决定，自 2017 年 1 月 1 日至2019 年 12 月 31 日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由 50%提高至 75%。在新的政策颁布以来，由于科技型中小企业涉及经济领域的多个行业，各企业财务工作基础和财务人员水平参差不齐，对于新颁布的研发费用加计扣除政策在执行中存在很多问题，如企业自身是否属于科技型中小企业把握不准；对于研发费用的理解存在偏差；人为干预研发支出费用化或资本化；研发项目技术和财税文档缺失；研发支出未进行项目核算或项目核算不准确、不科学；研发费用辅助账设立不规范、以表代账；只对寿命确定按期摊销的无形资产申请加计摊销等。本文针对以上问题，提出了财务人员改变观念，明确企业自身属性；厘清研发费用的概念；正确划分资本化支出和费用化支出；建立独立的研发费归集文档管理系统，完善研发项目档案；研发支出核算实行流程化管理；规范研发费用辅助账，不可以表代账；明确寿命不确定的无形资产也可以享受加计扣除政策等对策。

【关键词】科技型企业；费用加计扣除；实务处理

一、研发费加计扣除的优惠政策

财税2017第34 号文对于科技型中小企业研发费用加计扣除作了如下规定：科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在 2017 年 1 月 1 日至 2019年 12 月 31 日期间，再按照实际发生额的 75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的 175%在税前摊销。本规定将科技型中小企业在2017 年度-2019 年度享受加计扣除的比例由50%提高至 75%，其他政策口径和管理事项仍然遵照总局 2015 年第 97 号公告和财税 2015 第 119 号文， 同时明确科技型中小企业在 2017 年 1 月 1日至 2019 年 12 月 31 日期间发生的符合加计扣除要求的无形资产摊销，适用加计75%。

二、 科技型中小企业研发费加计扣除存在的问题

1.企业是否属于科技型中小企业把握不准

如何判定企业是否属于科技型中小企业，财务人员往往把握不准。原因如下：

（1） 财务人员日常只从事财务基础工作，对于企业其他部门的人员和工作职责不了解，不熟悉，对于企业科技人员的范围判断不准。

（2）一般企业由行政部门专人或者研发部门的专职人员进行知识产权的申请，而这个周期相对较长，对于企业有多少科技成果，财务人员信息往往滞后。

2.对于研发费用的理解存在偏差，企业财务人员对技术的重视不够

财务人员只关注会计科目的重建和财务核算，不做经营行为的分析，简单的认为只要是研发部门发生的费用就是研发费用，或者将基于同一知识产权而进行的可复制项目发生的费用都归入研发费用，无形中扩大了研发费用的范围。

3.不能正确划分费用化支出和资本化支出，或人为干预研发支出资本化和费用化

部分企业存在研发支出过度费用化或过度资本化的现象，一些企业的财务人员不能准确判断研发支出资本化的时点，因此常常将研发支出均予以费用化，许多时候单位明明申请了好几项无形资产，账面上却没有反映。部分企业出于税收利益最大化的考虑，将全部研发支出予以费用化，将本该分期摊销的资本化支出一次性全部计入当期损益，提前享受税收优惠政策。有的企业为了达到调节利润的目的，将本该费用化的研发支出予以资本化，借以掩盖企业经营不佳的状况。无论是过度费用化还是过度资本化，都违背了收入和支出配比的会计原则，使会计报表不能真实的反映企业的资产情况和经营状况。

4.研发项目技术和财税文档缺失

企业研发活动管理分散，将研发费用归集简单的归口为财税问题，研发项目与相关技术文档脱节，或者技术与财税文档缺失，造成企业面临研发费用加计扣除以后的税务风险。

5.研发支出未进行项目核算或项目核算不准确，不科学

（1）中小企业研发项目管理制度和研发支出报销流程都不完善，大多数企业研发人员和财务人员沟通较少，研发人员不了解研发费用加计扣除政策，也不关心加计扣除对于企业的意义所在，所以即使发生了符合加计扣除政策的研发支出，在费用核销环节也不能做到分项目核算。

（2）研发行为的发生和研发支出的核算相互脱节，造成财务人员不清楚研发支出到底归属于何项目，只简单的将研发支出按支出类别核算，每一项支出未归集到相应的研发项目，致使企业无法享受加计扣除优惠政策。

（3）科技型中小企业跟科研机构或者大型科技企业情况不同，为了充分发挥员工的能动性，或是研发需要，项目人员往往难以做到专人专岗，项目人员存在分工交叉的现象，同一时间段内同一个员工常常既參与A项目，又参与B项目，在这种情况下，财务人员分摊人工费用缺乏科学的分摊依据，随意性大，主观性强，导致项目核算不准确。

（4）由于财务人员不了解研发进度，研发支出的归集与研发项目的开展常常脱节，个别项目由于种种原因已停止研发，可费用归集更新滞后，导致误计某些项目的研发支出。

6.研发费用辅助账设立不规范，以表代账

国家税务总局2015年第97号公告为指导企业设置研发支出辅助账做了细化规定，以帮助企业防范相关风险：

（1）研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查。

（2）企业可参照97号公告所附样式，设置研发支出辅助账、编制研发支出辅助账汇总表。

个别中小企业财务核算不健全，仍然停留在手工记账，因此为了减少工作量，就只将研发支出辅助账以一张EXCEL电子表来代替。

虽然大多数企业实行了会计电算化，但在具体使用财务软件过程中又不知道怎样利用软件进行辅助账的设立，只好通过EXCEL表来进行研发支出的辅助核算，造成不符合加计扣除政策的要求而与享受优惠政策擦肩而过。

7.只对寿命确定按期摊销的无形资产申请加计摊销

部分企业的财务人员认为寿命不确定的无形资产在账面上不摊销，也就不能享受加计扣除政策，而忽略了这部分寿命不确定的无形资产的摊销，无形中缩小了加计扣除额，给企业造成了不必要的损失。

三、 完善科技型中小企业研发费加计扣除的策略

1.科技型中小企业财务人员改变观念，明确企业自身属性

科技型中小企业须同时满足居民企业、企业规模、产品和服务范围、企业信用四项基本条件，在满足四项基本条件基础上，评价系统主要对企业科技人员、研发投入、科技成果三项指标进行考核评分，即考核企业科技人员数占企业职工总数的比例和企业研发费用总额占销售收入总额（或成本费用总额）的比例以及企业拥有的在有效期内的与主要产品（或服务）相关的知识产权类别和数量。如果企业在符合前述四项基本条件后，同时具备直接确认为科技型中小企业的条件，则可直接确认为中小企业。

大部分中小企业能同时满足前述四项基本条件，但是通常不符合直接确认为科技型中小企业的条件。这样就要求财务人员在做好基础的财务核算工作的同时，多了解企业所在行业与本企业核心技术相关的技术更新，做到业财融合，从技术层面参与到研发费用加计扣除中来。财务人员要与人事部门定期沟通科技人員的变动，包括人员的入职、离职，所属项目组的变化，职责的变化，不仅要关注企业专职科技人员的变动，还要关注企业外聘的兼职和临时人员的变动，由于中小企业为了降低开发成本，常常会临时组建团队，雇佣一些在校大学生来进行诸如软件测试等工作，对于兼职和临时人员，评价办法要求累计工作6个月以上才能计入企业科技人员。财务人员要与研发人员密切合作，及时关注企业申请知识产权的进度，定期与负责知识产权申请的人员进行核实。

2.要厘清研发费用的概念，准确甄别企业哪些费用属于研发费用

首先要准确的判断何为研发活动，在科技型中小企业中，有很多是IT领域的企业，一般IT企业的研发流程通常要经过需求分析、项目立项、产品开发、系统测试、产品上线几个阶段，而产品研发一般要经过背景调查、细节功能定义、概念设计、详细设计、制造样机、测试及评估、研发反馈几个阶段。企业的研发行为有主体研发行为和支持研发行为，针对企业而言，如果研发活动形成的成果是前所未有的，则通常认为该行为即研发行为。显而易见，技术应用不是研发行为，如企业基于地铁模拟操纵及应急故障处理仿真培训系统针对不同的地铁线路而进行的开发属于技术应用，不属于研发活动，所发生的费用不能计入研发费用。其次，并非研发部门发生的所有支出都是研发费用，例如研发部门专用的交通工具（汽车）的折旧费用不是研发费用。最后，还要明确一点，符合条件的研发项目所发生的费用才是研发费用，财税2015第119号文采取反向列举清单的方式，规定了不适用加计扣除的行业，只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。

3.正确划分资本化支出和费用化支出，掌握资本化支出转为无形资产的时点的依据

简单地说，资本化的前提就是必须要有研究成果，而且研究成果是有实际意义的，要么自己能用，要么能卖给别人用，而且资本化的成本是能可靠计量的。财务人员要随时关注研发项目所处阶段，定期与研发技术人员沟通研发进度。只要同时满足了《会计准则》中列明的五个条件，就将资本化支出确认为无形资产。

4.建立独立的研发费归集文档管理系统，完善研发项目档案

企业管理人员转换观念，明确归集管理分散的研发活动是科学技术问题，而非财务问题，由研发项目经理牵头建立独立的研发费归集文档管理系统，指定专人负责建立研发项目档案，项目技术文档如立项报告、项目计划书、项目组编制情况和专业人员名单等与研发费用加计扣除相关的技术文档交由财务部门备案。立项之初就完善各项目文档，而不是等到申请研发费用加计扣除之时，或者项目即将完成之时才临时抱佛脚，准备相关技术文档，以便于财务人员随着研发活动的开展即时归集研发费用，由被动的事后汇总逐步转变为事前参与和事中控制，同时加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，有效规避享受加计扣除优惠政策后的税务核查的风险。

5.规范研发支出核算，研发支出核算实行流程化管理

完善科技型中小企业的研发项目管理制度和研发支出核算流程，加强研发科技人员与财务人员的沟通。加大宣传力度，使研发科技人员意识到研发支出加计扣除对于企业的重要性，主动配合财务人员执行研发支出报销流程，立项之初由财务人员主导项目预算的编制，研发过程中及时跟进研发项目的研发进度，根据本单位研发支出的性质，设计符合本单位情况的费用支出单据，指导研发人员将平时发生的研发支出分门别类地规范填写，从源头上做到分项目归集研发支出。研发支出核算实行流程化管理，项目任何变动，包括项目的终止、人员分工的变化等等，设计相关的表单经项目人员填写，项目负责人签字后传递至财务人员，及时调整研发支出归集到相应的项目之下。例如，对于同一人员同时参与两个以上的项目，为了避免人工费用分配的主观随意性，可以通过研发人员每个月填写人员工时分配单，依据研发项目人员投入到各项目的工时数来分配人工费用，使研发费用的分配尽可能的接近实际，符合会计信息质量可靠性的要求。

6.规范研发费用辅助账，不可以表代账

很多科技型中小企业为了提高自身的竞争力，在技术研发上投入大量的人力、物力和财力，有的企业甚至有几十个乃至几百个研发项目，手工账核算研发支出费时费力，而且准确率不高，用软件进行研发支出辅助账的设立就显得尤为重要，不仅大大提高了财务人员的工作效率，也为企业享受研发支出加计扣除的优惠政策提供了便利。以用友软件为例，首先“开发支出”科目要设置项目辅助核算；其次设置项目目录，定义项目级次，修改项目栏目；最后设置每个研发项目的项目档案。完成这些基础设置后，平时在录入会计分录时，每一笔研发支出，在财务人员录入所属的研发项目后，系统会自动将研发费用归集到研发支出辅助账里。这样，财务人员既可以查到某一项目的分类别支出，又可以查到同一科目下不同项目的开发支出。

7.明确寿命不确定的无形资产也可以享受加计扣除政策

对于企业自行研究开发形成的寿命不确定的无形资产其成本也可以享受研发支出加计扣除政策，一方面，税法规定，除外购商誉外，所有的无形资产（不论其使用寿命确定或不确定），其成本均应在一定期间内摊销。即对于寿命不确定的无形资产，会计处理是不予摊销，但计税时可以按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除（摊销期不得低于10年），从而造成该类无形资产的账面价值小于计税基础，该可抵扣暂时性差异要确认递延所得税资产；另一方面，该寿命不确定的无形资产是企业内部研究开发形成的无形资产，按照税法规定可以按照无形资产成本的150%摊销税前扣除，由于加计扣除导致的账面价值与计税基础的暂时性差异不确认递延所得税的影响。

四、结语

综上所述，在新政策执行过程中，由于企业情况千差万别，为了使科技型中小企业能充分享受国家的普惠政策，国家相关部门除颁布相关的优惠政策以外，能在政策的落实上下功夫，可委托相关机构组织科技型中小企业政策需求调研，下基层走访中小企业享受政策的障碍及困难，想中小企业所想，及中小企业所需，帮助中小企业减负，支持中小企业进行科技创新。

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