高职院校理工类学生培养成本核算存在的问题与对策

【摘要】随着高职院校会计制度和财务制度的不断改革，会计核算实现权责发生制与收付实现制的核算对接。本文结合目前高职院校学生培养成本核算中存在的问题，对高职院校理工类学生培养成本范围进行界定，对比分析传统学生培养成本核算方法与作业成本法的区别，提出作业成本法是高职院校理工类学生培养成本核算的必然选择。因此，运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本是可行性的，可使间接费用的分配更加合理，能够提高理工类学生培养成本核算的准确度和办学效益。

【关键词】高职理工类 学生培养成本 核算问题 对策

高职院校现行财务核算体系是以预算管理为中心，实行“大收入，大支出”的管理模式和“核定收支，定额拨款，量入为出，超支不补，节余留用”的预算原则，高职院校只核算日常的经费支出而不核算学生培养成本。2013年1月1日新的《高等学校财务制度》和2014年1月1日新的《高等学校会计制度》开始实施，在一定程度上为学生培养成本核算提供了制度引导，因此，研究理工类学生培养成本范围和核算方法具有必要性和可行性。

一、国内外研究现状

国外学者关于学生培养成本的研究比较早，早期多采用“教育成本（Education Cost）”这个术语。约翰·维泽（John Vaizy，1958）将教育经费等同教育成本进行研究。舒尔茨（Theodore W.Schulte，1963）提出教育的全部要素成本划分为提供教育服务的成本和学生接受教育的机会成本。科恩（Elchanan Cohn，1979）将教育成本细分为直接成本和间接成本。莱文（Henry M. Levin，1983）认为除了公共教育成本以外，教育的实际成本还包括私人成本。

国内多数学者侧重对高等学校学生培养成本的核算周期进行研究，赵聚辉，窦敏（2016）、牟江（2016）等认为应以公历年度作为成本核算的会计年度，而邱延敏（2018）坚持应以学年制作为成本核算周期。也有学者对高等学校学生培养成本的核算方法进行探讨，谷书平，谷福云（2016）运用ABC成本法构建高校全成本核算体系。丁立红，张冬霞（2016）提出作业成本管理有助于提高应用技术型院校的成本管理能力。任伟等（2017）从专业、学院、学校三个层面探讨公立高等学校教育成本核算方法。也有学者对高等学校学生培养成本的构成进行研究，如潘念萍（2017）提出高校学生培养成本由人员经费成本、公用经费成本、对个人和家庭的补助成本、资本性成本和其他成本组成。此外，部分学者对高等学校学生培养成本的概念进行界定，李偲萌，薛翔（2016）认为高等学校学生培养成本是学校在培养学生过程中所支付的各项费用总额，不应包含机会成本。

由以上梳理分析可以看出，现有研究对我国高职院校学生培养成本的核算较为粗略，少有文献对特定类别学生培养成本进行深度研究；其次，学生培养成本的构成项目存在差异，主要表现在是否应该将固定资产折旧、科研费用以及離退休人员费用等计入学生培养成本。因此，本文选择以高职院校理工类学生培养成本为研究对象，在分析高职院校学生培养成本核算中存在问题的基础上，对高职院校理工类学生培养成本范围进行界定，充分论证运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本的必要性和可行性。

二、高职院校学生培养成本核算中存在的问题

（一）高职院校学生培养成本核算意识不强

我国高职院校现行财务核算体系是以预算管理为中心，受“以收定支、收支平衡、统筹兼顾、保证重点”的预算编制原则影响，很大程度上注重的是收支平衡和经费的支出，很少考虑支出成本的合理性和经费的使用效益；同时高职院校本身存在着内部控制不健全、机构设置不完备、资金利用率不高、日常费用开支不规范等缺陷，导致高职院校对学生培养成本控制缺乏主动性，所以现阶段高职院校学生培养成本的核算工作仍是一个薄弱环节。

（二）高职院校会计制度的制约

收付实现制与权责发生制是一种相对应的会计基础，通常情况下高职院校会计制度采用收付实现制作为主要的会计核算基础，收入要素和支出要素不用进行配比，也不存在权责发生制原则下的收入与支出的明确对应关系，这使得高职院校学生培养成本核算出现了与实际情况不相符的问题。同时，以收付实现制为基础的预算会计制度不能反映高职院校收益。因此，高职院校会计核算实现权责发生制与收付实现制的核算对接，是符合市场经济的发展和经济全球化的必然趋势。

（三）学生培养成本的核算范围存在争议

《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中指出，高等学校学生培养成本包含人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。国内学术界对固定资产折旧和摊销、科研经费、后勤保障支出、离退休费等是否应计入学生培养成本，存在很大的争议。此外，向大学生提供的财政资助包括奖学金、助学金、学生食堂和住宿方面的补贴等是否应计入学生培养成本，多数学者持否定态度。

（四）学生培养成本核算方法不科学

目前我国高职院校对学生培养成本的核算较为粗略，一般采用传统的计算方法，即用学生培养成本支出总额与学生人数相比得出生均成本，或者根据此算法进行改进，按照企业成本核算方法对成本类别加以区分，选用一定的标准对间接费用进行分配，计算得出生均成本。这两种传统成本法的优点是数据来源简单，计算方便快捷，但最终结果由于成本归集不全面、不准确，造成计算结果与实际情况不符，成本核算的可靠性较低。

三、高职院校理工类学生培养成本范围

通常来说高职院校理工类学生培养成本是用事业性经费支出减去资本性支出，再加上本期计提折旧和摊销来计算。其中，事业性经费支出可以具体细分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出，如表1所示。

（一）确定高职院校理工类学生培养成本的构成项目

由于不同培养层次和不同学科类别之间学生培养成本可能存在较大差异，所以笔者认为高职院校理工类学生培养成本应由工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出、折旧和摊销四部分构成。其中工资福利支出包括基本工资、社会保障缴费、绩效工资及其他工资福利支出。商品和服务支出包括办公费、印刷费、水费、电费、培训费、公务用车运行维护费等。对个人和家庭的补助支出包括离休费、奖助学金、住房公积金等。此外，与高职院校理工类学生培养无关的支出不得计入学生培养成本，例如：学生伙食补助、购房补贴、因公出国（境）费用等。可将高职院校理工类学生培养成本分为如图1所示的构成。

（二）严格区分收益性支出与资本性支出的界限

收益性支出是指受益期不超过一年或一个营业周期的经常性支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。高职院校理工类学生培养成本中收益性支出包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出。资本性支出是指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。通常将收益性支出计入费用账户，将资本性支出计入资产账户。高职院校理工类学生培养成本中资本性支出包括基本建设支出和其他资本性支出。其中，其他资本性支出包括房屋建筑物购建、办公设备购置、专用设备购置、信息网络及软件购置更新等。

（三）明确直接费用与间接费用的界限

直接费用是指学生培养过程中，直接用于培养学生的工资福利支出、社会保障费、商品和服务支出等，它直接计入高职院校理工类学生培养的成本，主要包括支付给教师和教学辅助人员的基本工资、绩效工资、办公费、水费、电费等。间接费用通过分配计入学生培养成本计算对象，是指不能直接计入高职院校理工类学生培养成本的费用，主要包括高职院校管理部门为管理学校而发生的工资、水费、电费、固定资产折旧等。例如：高职院校理工类毕业生论文答辩费归属于直接费用，可以直接计入理工类学生培养成本；承担的公共课教师课酬归属于间接费用，不能直接计入理工类学生培养成本。

（四）正确计提折旧和摊销

按照新《高等学校会计制度》的要求，为了正确反映高职院校固定资产价值的损耗及实现收付实现制和权责发生制的核算对接，高职院校固定资产应按照一定的方法，成立由国有资产管理处、财务处、审计监察处等专业人员组成的资产清查小组，由分管國有资产管理处的校领导牵头，各职能部门人员积极配合，全面进行资产清查。应正确区分固定资产类别及折旧年限，正确计提固定资产和无形资产在教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出中的折旧和摊销，来降低本期高职院校理工类学生培养成本，提高理工类学生培养成本核算的准确性。

四、高职院校理工类学生培养成本核算的比较及改进对策

（一）高职院校理工类学生培养成本核算方法的比较

传统学生培养成本核算方法归纳为两类：一类是估算法和实算法，估算法是根据往年学生培养成本与支出情况，以此为依据进行对比分析，估算现行需要支出的学生培养成本。这种方法的最大优点是数据容易获取，计算简单，操作方便，缺点是估算结果与实际学生培养成本不完全吻合。实算法是按照企业成本核算的要求，把一切与学生培养成本无关的支出扣除掉，对高职院校固定资产按照不同类别分别给予折旧从而得出学生培养成本的方法，包括品种法、分批法和分步法。实算法的实施与当前高职院校预算管理的会计制度不相符。另一类是会计处理法，包括会计调整法和会计核算法。会计调整法是利用高职院校现有的学生培养成本与收支情况相关的会计资料，将教育经费支出数据转换成学生培养成本数据的方法，也是高职院校学生培养成本核算时采用较多的一种方法。这种方法操作起来简单便捷，但是核算的原始数据可能会包含不属于学生培养成本的项目，使得统计出的学生培养成本数据不够精准。会计核算法是按照成本会计的基本原理，利用会计系统来设置和登记账簿，记录教育资源耗费从而得出学生培养成本的方法。这种方法计算工作量大，核算成本高，实用性不强。

（二）作业成本法是高职院校理工类学生培养成本核算的必然选择

1.作业成本法的概念及基本原理。作业成本法（Activity-based costing），又称ABC成本法，是以“成本对象消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，运用成本动因理论，确定以作业为中心，通过作业对资源的耗用量将资源分配到作业中心，然后按照产品或服务所耗用的作业量，确定作业动因，计算动因分配率，最终将成本分摊到产品或服务中的成本核算方法。作业成本法被学术界称为20世纪最重要的会计创新成果之一。

作业成本法的实施一般包括以下四个步骤：首先确定作业及作业中心；其次，归集作业消耗的资源费用，分析资源动因；第三，确定作业动因，计算动因分配率；第四，将各作业中心的成本分配至成本对象。总体来说，核心步骤在于选择作业和确定成本动因。

作业成本法的基本工作原理如下：作业是成本核算的中心和基本对象，根据资源动因将资源成本归集到作业中而计算出作业成本，再根据作业动因将作业成本归集到产品中，而产品或服务成本是实际耗用资源的终结。如图2所示。

2.作业成本法相比于传统成本法的优势。首先，作业成本法能够克服传统成本法下间接费用责任不清的弊端。作业成本法与传统成本法在直接费用的分配上计算方法是相同的，不同的是分配间接费用的方法和依据。作业成本法在间接费用的确认上，依据学生培养消耗的各种作业量和单位作业量进行成本核算，更好地解决了传统成本法间接费用分配不准确不合理的问题，使间接费用的分配标准更为科学，为高职院校生均财政拨款和适时调整学费标准提供决策依据。

其次，作业成本法能够提高高职院校理工类学生培养成本计算的准确性。作业成本法在计算高职院校理工类学生培养成本时，能够分析出每项费用发生的原因，即学生培养成本动因，这相较于传统成本法来说更加科学，不仅在于能够更加准确、合理地反映学生培养的真实成本，提供更加精确的学生培养成本信息，还可以全面进行财务精细化管理，是一种更加科学有效的成本控制方法。

最后，作业成本法能够管控高职院校理工类学生培养成本的成本动因。作业成本法中间接费用的分配依据是成本动因，通过对资源动因、作业动因等成本动因的分析，确定成本对象与作业、作业与资源间的分配比例，计算和控制每项作业的成本形成动因，从而抓住主要作业进行重点管控，这种根据成本动因进行分配的方法是对传统成本法中分配方法单一问题的有效解决，相对传统成本法更多地考虑到理工类不同专业学生培养成本的实际消耗资源情况，从而进一步细化高职院校理工类学生培养成本的归集和分配程序，更真实准确的反映了理工类学生培养成本的实际情况。

（三）运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本的可行性

1.新《高等学校会计制度》的执行为运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本提供了保障。从成本核算的角度来说，高职院校理工类学生培养成本核算要把握好投入与产出两者之间的关系，尽可能的投入最少的学生培养成本，培养出更多的高端技能型人才。自2014年1月1日起，新颁布的《高等学校会计制度》在全国范围内正式实施，新制度最大的突破和亮点是引入权责发生制原则，要求高职院校对固定资产计提折旧，对收入和支出会计科目进行重新调整和细化，这些变化充分考虑了高职院校理工类学生培养成本核算的现实需要，提高了高职院校的内部管理水平和办学效益，为运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本提供了有效的制度保障。

2.间接费用所占成本比重较高为运用作业成本法核算高职院校理工类学生培养成本提供了前提。由于高职院校的生产过程不是流程式的纵向结构，它是一种职能式的平行结构，各个院系、专业在职能上相互联系，因此，在高职院校采用作业成本法核算理工类学生培养成本是可行的。从高职院校理工类学生培养成本核算的特点来看，培养学生发生的成本费用多与教学、管理和后勤等活动相关，直接费用少，间接费用所占比例较高，成本动因复杂，因此，运用作业成本法能对间接费用进行合理归集、分摊和计算，使間接费用的分配更科学，能提供更为准确的成本信息。

3.高职院校培养对象的专业化为运用作业成本法核算理工类学生培养成本提供了基础。高职院校侧重培养学生的实践动手能力，所以学校在实训方面的支出较多。不同类别学生的教学活动不同，不同类型专业的学生活动侧重点不同，因此不同类别、专业学生的成本费用相差很大，例如：理工类中环境艺术设计专业的消耗支出要比光伏发电、风力发电、机械设计与制造、工程造价、工程测量、工业机器人等专业支出大。高职院校只有将不同类别和不同专业的学生培养成本分别核算，才能得出更为准确的成本核算信息，换句话说，高职院校培养对象的专业化为运用作业成本法核算理工类学生培养成本提供了基础。

4.高职院校的信息化技术和高素质管理人才为运用作业成本法核算理工类学生培养成本提供了条件。高职院校的计算机硬件基础较好、会计电算化程度较高，对学生管理均采用信息化技术，例如：图书借阅、教师测评、新生报到等均运用信息化系统，为作业成本法在高职院校理工类学生培养成本核算中提供技术条件。此外，高职院校财务人员和管理人员的专业化素质较高，这就客观要求高职院校财务人员和管理人员需要掌握多方面专业知识和相关技能，大部分高职院校已经具备实施作业成本法的人员，为高职院校实施成本核算提供了人才条件。

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作者简介：谢娟（1987-），女，湖南湘潭人，硕士，讲师，研究方向：成本管理。