“PPP”模式下衍生会计问题研究

王丽棉　张巍巍　潘春燕

摘 要：本文以“PPP”模式下衍生会计问题与传统会计区别为切入点，剖析当前“PPP”模式下衍生会计中存在的问题，探讨“PPP”模式下衍生会计的新路径、新模式，推动“PPP”项目实现共建、共管、共赢，增强“PPP”项目经济增长动力和经济效益的提升。

关键词：“PPP”模式；会计核算；规范管理；互利共赢

中图分类号：F28 文献标识码：A 文章编号：1009 — 2234（2018）06 — 0101 — 03

当前，随着国民经济发展进入新常态，需要社会资本越来越多，涉及社会资本的范围、领域也在不断扩大，很多建设项目都要有社会上民营公司的社会资本投入，“PPP”建设项目应运而生。随着“PPP”建设项目日益增多和壮大，涉及“PPP”模式下衍生的会计问题引起了广泛的关注。本文以“PPP”模式下衍生会计问题与传统会计区别为切入点，剖析当前“PPP”模式下衍生的会计核算中存在的问题，并针对问题探讨“PPP”模式下衍生的会计的新模式、新措施，推动“PPP”项目实现共建、共管、共赢，增强“PPP”项目经济增长动力和经济效益的提升。

一、“PPP”模式下衍生会计和传统会计的主要区别

传统会计工作不适应“PPP”建设项目的快速发展，“PPP”模式下衍生的会计问题急需适应“PPP”建设项目的发展需要，助推“PPP”建设项目健康快速发展。为了提升“PPP”模式下衍生的会计的执行效率和经济效益，就需要从根本和实质上改进和提高“PPP”模式下衍生的会计工作，加快建设项目传统会计改革步伐，改变过去建设项目的传统会计模式，创新“PPP”模式下衍生的会计的新模式、新方法，为力推“PPP”建设项目的有序健康发展提供会计保证。

传统建设项目会计以权责发生制为前提，而“PPP”模式下衍生会计忽略了这个前提，更多地考虑了现金流。“PPP”模式下衍生会计在测算中重点分析现金流，从财务会计管理的角度分析项目的可行性，传统建设项目的财务会计和管理重点分析盈利能力和资金链安全，“PPP”模式下衍生会计根据大部分为公益及准公益性项目，根据行业政策不同，有不同的税收优惠。“PPP”模式下衍生会计分析设计物有所值评价，进行风险量化计算，要测算PPP值和PSC值得出物有所值量值。“PPP”模式下衍生会计测算主要应包含以下内容：财务测算基本假设、总投资估算、资金筹措及分年投资计划、贷款及还本付息计划、收入的测算、成本的测算、税费测算、折现率及合理利润率的确定、政府补贴或可行性缺口补助的计算、现金流量分析和财务分析等，但也不限于以上内容，根据项目随时增加内容。要展现测算的过程，在会计测算过程中应建立以下相关表格：《分年投资计划表》《贷款及还本付息计划表》《收入测算表》《成本费用测算表》《政府补贴计算表》《利润表》《资产负债表》《现金流量表》和《风险量化计算表》等。

二、实施“PPP”模式下衍生会计当前存在的主要问题

（一）会计主管部门没有专门出台对“PPP”模式下衍生会计问题的法律法规及准则规范解释等。以前，主管会计工作的财政部针对传统会计出台了一系列的会计法律法规及规范准则解释，规范和确认了有关建设项目的资产类型、计量、收入、计量、借款费用与预计支出的处理等。但对于“PPP”模式下衍生会计的问题财政部没有专门出台法律法规及准则解释，各地“PPP”模式下会计核算问题都是根据自己在实践中不断摸索和尝试在做，难免出现这样或那样问题，这样不利于“PPP”模式下衍生会计的问题的规范管理，不利于会计信息的规范披露，影响“PPP”项目的经济效益和社会效益的提高。“PPP”模式下衍生会计的滞后问题必须迅速改变，尽快出台对“PPP”模式下衍生的会计问题的法律法规及准则规范解释等，使“PPP”模式下衍生的会计有章可循，彻底扭转各行其是的状况。

（二）“PPP”项目中的政府主体的会计核算不适应需要。由于以前城市公共基础设施建设项目以及配套的子项目预算单列，并没有被列入政府的预算之中。现在随着公共基础设施建设“PPP”项目涉及的领域以及子项目不断增多，所需费用必须列入政府的财政预算之中，这些项目支出都需要在政府会计审核报表中予以体现。由于当前政府主体没有成立专门的监督委员会，所以没有专门的监督机构针对“PPP”项目的会计问题进行审核和监督，这就难免使“PPP”项目会计出现这样或那样问题，给“PPP”项目带来不必要的损失。因此政府主体必须加强对“PPP”项目会计核算的管理和监督，政府主体的会计核算要尽快适应“PPP”项目的需要，“PPP”项目会计要在政府主体管理和监督下进行。

（三）“PPP”项目中公司主体的会计工作还需要不断提高和改革。“PPP”项目公司的会计处理模式与传统的会计处理模式不同。以前项目公司传统的会计处理模式是以项目公司的整体为一个产权主体进行会计业务，没有区分项目公司内部各个产权主体。“PPP”项目有国有资本和社会资本两个产权主体，按传统的会计处理模式就无法准确清楚地反映“PPP”项目各产权主体的的经济活动和经济效益，传统的会计处理模式难以满足“PPP”项目对会计的新要求，因此，要对传统的会计模式做一些必要的改革和提高。“PPP”项目公司对具有的完整产权的资产和特许经营权资产不能相互混淆，應当分开会计核算。“PPP”项目在运营阶段的突出会计问题是对运营实现收入的确认，对“PPP”项目发生运营成本及费用以及对资产进行维护、改造、修理等发生的后续支出的确认，对这一阶段特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理确认，还有“PPP”项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门。要按照有关的法律、规章和制度等的规定及特许权协议的约定，对于“PPP”项目公司拥有的资产做清算和处理。

三、提高对做好“PPP”模式下衍生会计重要性和紧迫性的认识

“PPP”项目在国外已经开展了很多年，积累了丰富的“PPP”模式下衍生会计方面的经验，很值得我们学习。“PPP”模式下衍生的会计工作在我国开展的比较晚，上世纪八十年代才引入我国，我国到现在还没有制定和出台相应的全面的“PPP”模式下衍生的会计的相关的会计政策和规范解释等，由于“PPP”项目既涉及到政府主管部门管辖的国有资本又涉及到社会的私营企业的社会资本，如果“PPP”模式下衍生的会计核算不能够如实的反应真实的该项目会计状况，后果是相当严重的，不是互利双赢，而是会给该“PPP”项目的投资者双方不仅丧失社会诚信而且造成不必要的经济损失。随着我国经济快速发展，城市基础设施建设及供给侧服务的需求不断增长，国有资金短缺是影响着我国基础设施建设的质量和效果的瓶颈问题，急需社会资本参与，因此“PPP”项目中的社会资本逐渐加入到城市基础设施建设及供给侧服务的需求之中，越来越受到各方欢迎。它的最大优越性就在于不仅缓解国有资本短缺问题，为城市基础设施建设及供给侧服务的需求筹集足够的资金，缓解基本建设项目的资金压力，而且很好的满足了社会资本方的积极性，达到双方共建共享。因此目前“PPP”项目在各地向雨后春笋发展，成为社会上不可或缺的建设和融资模式。这种新型的国有资本和社会资本公私合作的建设和融资模式，其发展具有独特的优势性，在我国的未来的经济发展中有着美好的前景。“PPP”项目的快速发展迫切要求会计工作跟上前进的脚步，提供会计保证。毋庸讳言，由于“PPP”项目在我国经济发展中开展的时间比较短，缺乏全面的“PPP”项目会计方面的政策和经验，这个短板急需补上。我们必须充分认识到“PPP”项目会计工作的好坏直接关系着“PPP”项目相关各方的经济利益，决定“PPP”项目发展的成败。所以做好和完善“PPP”项目会计核算工作不仅具有理论意义，而且具有实践意义，因此对“PPP”项目衍生的会计问题的研究和实践是势在必行。做好“PPP”项目衍生的会计工作才能能够确保相关财务信息的准确性，准确反映项目真实的进行情况，加强对其的会计核算工作管理，能使企业政府主体的利益避免损害。

四、做好“PPP”模式下衍生会计工作的新路径和新模式

（一）尽快制定和出台专门的“PPP”模式下衍生会计准则规范。目前我国财政部并没有专门的“PPP”模式下衍生会计准则或监管制度，2017年4月公布的《政府会计准则第5号—公共基础设施》，在第三条中只有关于“采用政府与社会资本合作模式（PPP）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则”的规定，再没有其他关于“PPP”模式下衍生会计的相关准则条款规定。财政主管部门要参照国际“PPP”项目会计的成功经验，尽快制定和出台适合我国现实国情的“PPP”模式下衍生会计相关的法律法规和准则规定，要建立和健全政府国有资本方和民营社会资本方的“PPP”模式下衍生会计处理政策与模式，规范和完善“PPP”模式下衍生会计信息披露制度，使“PPP”模式下衍生会计市场监管基础更加牢靠。为更好地使“PPP”模式下衍生会计实现遵纪守法、兴利除弊，要更为周全地奠定必要的会计法治基础，加强对会计从业人员相关的法律法规和准则规定的教育，增强遵纪守法观念，在鼓励会计创新的同时，有效规范会计行为，防范会计风险，为提高“PPP”项目的社会效益和经济效益做出新贡献。

（二）加强政府主体的“PPP”模式下衍生会计管理。加快“PPP”项目的政府综合财务报告的编制工作，利用现有的地方政府债务限额管理制度，扩大政府负债统计范围，按“PPP”项目下的权责发生规则将国有资产及负债力求清晰量化，记入政府资产的负债表中，对政府有关“PPP”项目投资的年度操作总规模要设定上限，这样做是对应于资产的扩大或未来资产的扩大，决不能增加政府的债务负担。为了更好、更真实、更准确地反映政府的负债的情况，要将“PPP”项目下的政府负债纳入政府综合财务报告中，促使相关人员更好地树立风险意识，更有效地防范政府债务风险。要完善和加强“PPP”项目的政府主体会计信息的管理，要加强政府主管部门对各个“PPP”项目会计信息的审计工作，建立健全对“PPP”项目信息管理监督机制，对“PPP”项目主体传递的会计信息质量政府主管部门要及时予以确认和核实，从而能够及时准确地保证“PPP”项目主体会计信息予以及时披露。对“PPP”项目的会计行为政府主管部门以及监督机构要定期进行审计，同时要向社会公布“PPP”项目会计主体信息审计的结果以及披露过程。要保证和提高对“PPP”项目会计审计工作整个过程的透明度、独立性和开放性，通过对“PPP”项目会计信息各项活动进行必要的审计，及时发现问题，解剖问题的原因，以促进在审计过程中加强行政监督、投资控制、财务管理，确保“PPP”项目的健康有序进行，促进“PPP”项目创造良好的社会信誉。

（三）加强“PPP”項目公司主体的会计管理。“PPP”项目集约化管理要求对项目公司会计工作必须强化管理，要采取提升“PPP”项目公司财务会计管理质量与管理效率的重要措施，要将项目公司的原始会计信息和会计原始凭据的监督审查作为加强项目公司财务管理工作的重中之重，特别是在“PPP”项目公司财务会计管理中要加强审核管理。“PPP”项目公司财务会计审核工作不能只反映数据，要向数据分析方向转变，着力提升“PPP”项目公司财务会计分析能力，积极拓展“PPP”项目公司经营分析的广度和深度。要加强对“PPP”公司项目财务会计核算精细管理，建立和健全“PPP”项目公司财务会计指标核算的体制和机制，要经常对项目公司财务会计情况进行测评和诊断，通过进一步规范管理，使“PPP”项目公司资产、计量、资金使用和负债率等得到有效的确认，从而极大地提升“PPP”项目公司会计执行效率和效益。把“PPP”项目公司会计基础工作夯实，力推项目公司会计工作向更高的目标发展。要不断推进“PPP”项目财务会计管理的电子化、电算化、信息化，彻底改变传统数据输入方式的人工报表，使“PPP”建设项目能够顺利展开得到确保。要积极开拓“PPP”建设项目系统报表的应用范围，最新的会计审核系统要积极应用，力推“PPP”建设项目会计主要业务的集成、整合和优化等工作不断优化。加强财务报表的现代化运作管理，转变财务报表的传统方式，转变由定期汇审报表为日常审核汇审报表。

（四）提高和完善“PPP”项目会计工作可操作性和流程。要提高“PPP”项目会计核算中的可操作性与可实现性，进而提高“PPP”项目财务核算监督职能的有效性。应当将资产分类简约化，避免确认金融资产处理及无形资产处理中利润操纵的可能性，避免无形资产摊销中漏洞为不法者提供盈利后置的可能性，要关注“PPP”项目的会计业务流程，建立和健全规范化的“PPP”项目会计业务流程，依托“PPP”项目识别、准备、采购、执行、建设、运营及移交等七大环节，在“PPP”项目会计业务流程上，在保障政府与项目公司的社会效益和经济效益的前提下，应当对投标联合体、资本结构、主办人出资提出合理要求，对项目评估，确定投资结构、贷款比例、权益及再融资等项目进行合理安排，避免“PPP”项目会计业务由于会计权益、资产属性等影响工作的正常开展。以会计原则指导“PPP”项目会计实践工作，随时随地要关注新“PPP”项目会计原则公布和确定，在“PPP”项目工作中必须不断学习会计的新法规、新原则，应当重点关注和学习会计信息质量要求、会计要素确认以及会计要素计量等三方面的“PPP”项目会计原则，不断改进“PPP”项目会计工作，避免“PPP”项目会计核算工作出现失误和偏差。

〔责任编辑：孙玉婷〕