部分处置超额亏损子公司业务会计处理研究

潘佳音

随着我国资本市场的活跃，企业间的股权转让行为日益频繁，由此引起的控制权转移并不鲜见。《企业会计准则第2号》、《企业会计准则第33号》和《企业会计准则解释第7号》对母公司因处置子公司而丧失控制权的会计处理做出了规定，但并未对处置超额亏损子公司情况予以说明。本文在综合分析《企业会计准则第2号》、《企业会计准则第33号》及其应用指南的相关内容后，试图对此进行阐述。

一、会计准则释义

《企业会计准则第2号—长期股权投资》第十二条规定：投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

第十五条规定：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第五十条规定：企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

二、案例分析

2012年甲公司与乙公司签订股权转让协议，约定以2013年1月1日为评估基准日，以评估确认的净资产为基础，甲公司向乙公司定向增发1000万股（每股面值1元）换取乙公司60%的股权，每股价格为1.5元。甲公司于2013年3月1日完成股权变更登记并取得乙公司控制权。甲公司与乙公司属于非同一控制下的企业合并。

乙公司2013年1月1日（购买日）可辨认净资产账面价值1200万元，其中：股本1000万元，盈余公积50万元，未分配利润150万元，可辨认净资产公允价值1600万元。乙公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值有以下差异：

截止2013年末，乙公司评估增值存货已全部对外销售并转入营业成本，无形资产发生的评估增值300万元使用年限为5年，采用直线法摊销，不考虑净残值。

资料1、乙公司2013年实现净利润-800万元，2014年实现净利润-2000万元，2015年实现净利润-500万元。除未分配利润项目外，所有者权益的其他项目无变化。

资料2、2015年12月31日，甲公司将持有的乙公司股权的1/3出售给非关联方，取得价款400万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元，相关手续完成后，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。假定不考虑企业所得税等税费影响。

（一）甲公司在2013年1月1日（购买日）个别报表会计处理如下：

长期股权投资成本：1000×1.5=1500万元

借：长期股权投资 1500

贷：股本 1000

资本公积 500

（二）甲公司在2013年1月1日（购买日）合并报表会计处理如下：

1.合并成本：1000×1.5=1500 万元

2.合并商誉：1500-1600×60%=540 万元

3.将乙公司的资产、负债及所有者权益调整为公允价值计量：

借：存货 100

无形资产 300

贷：资本公积 400

4.编制甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益抵消分录：

借：股本 1000

资本公积 400

盈余公积 50

未分配利润 150

商誉 540

贷：长期股权投资 1500

少数股东权益 640

（三）甲公司在2013年12月31日个别报表会计处理如下：

当期投资收益：-800×60%=-480万元

借：长期股权投资 -480

贷：投资收益 -480

长期股权投资账面价值：1500-480=1020万元

（四）甲公司在2013年12月31日合并报表会计处理如下：

1.补充调整乙公司因存货和无形资产公允价值变动对净利润的影响：300-400-（1500-1200）/5=-160

借：长期股权投资 （-160*60%）-96

贷：投资收益 -96

2.调整后的长期股权投资账面价值：1500-480-96=924万元

3.编制长期股权投资与所有者权益的抵消分录：

借：股本 1000

资本公积 400

盈余公积 50

未分配利润 -810

商誉 540

贷：长期股权投资 924

少数股东权益 256

4.编制投资收益与子公司利润分配项目的抵消分录：

借：投资收益 -576

少数股东收益 -384

年初未分配利润 150贷：年初未分配利润 -810

（五）甲公司2014年12月31日个别报表会计处理如下：

1.当期投资收益：-2000×60%=-1200万元

2.长期股权投资账面价值：1500-480-1200=-180万元

3.2014年末，甲公司按持股比例应承担乙公司60%的亏损1200万元，至此甲公司的长期股权投资账面价值为-180万元。按《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，甲公司除长期股权投资外，无其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，故甲公司以长期股权投资账面价值减记至零为限，剩余-180万未确认的应分担损失，在账外备查簿登记。

借：长期股权投资 -1020

贷：投资收益 -1020

（六）甲公司2014年12月31日合并报表会计处理如下：

1.补充调整乙公司因无形资产公允价值变动对净利润的影响：-（1500-1200）/5=-60

借：长期股权投资 （-60*60%）-36

贷：投资收益 -36

2.补充确认个别报表中未确认的应分担损失：

借：长期股权投资 -180

贷：投资收益 -180 3

.调整后的长期股权投资账面价值：1500-480-96-1200-36=-312万元

4.编制长期股权投资与所有者权益的抵消分录：

借：股本 1000

资本公积 400

盈余公积 50

未分配利润 -2870

商誉 540

贷：长期股权投资 -312

少数股东权益 -568

5.编制投资收益与子公司利润分配项目的抵消分录：

借：投资收益[（-2000-60）×60%]-1236

少数股东收益 -824

年初未分配利润 -810

贷：年初未分配利润 -2870

（七）甲公司2015年12月31日个别报表会计处理如下：

1.当期投资收益：-500×60%=-300万元

2.长期股权投资账面价值：0万元

3.甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值已为0，故处置应将处置收到的价款直接确认为投资收益：400-0=400万元

借：银行存款 400

贷：投资收益 400

4.剩余的长期股权投资应从成本法转换为权益法，需按照剩余持股比例对持有期间被投资单位实现的净损益应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整留存收益。由于乙公司2013-2015连续亏损，长期股权投资账面价值已减计为零，故无需再调整。

（八）甲公司2015年12月31日合并报表会计处理如下：

1.持有期间的调整分录：

（1）补充调整乙公司因无形资产公允价值变动对净利润的影响：-（1500-1200）/5=-60

借：长期股权投资 （-60×60%）-36

贷：投资收益 -36

（2）补充确认个别报表中未确认的应分担损失：

借：长期股权投资 （-500×60%）-300

贷：投资收益 -300

（3）调整后的长期股权投资账面价值：1500-480-96-1200-36-300-36=-648万元

2.处置时的调整分录：

（1）剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量：400×2=800万元

（2）处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉：

应确认的投资收益：（400+800）-[1500+（-960-2060-560）×60%]-540=1308 万

（3）由于个别报表中已确认400万投资收益，故合并报表只需要补提差额：1308-400=908万元

借：长期股权投资 800

贷：长期股权投资 -648

商誉 540

投资收益 908

三、引发的思考

参照合并报表以公允价值调整长期股权投资账面价值并确认投资收益的处理方法，笔者将该业务理解为：母公司将持有的全部股份以公允价值转让并确认转让收益，同时又以公允价值回购剩余股权。分解之后可以较清晰的发现，剩余股权并未发生所有权转移，因此笔者认为将剩余股权转让利得确认为投资收益不符合“实质重于形式”原则。通过上例可以看出，转让亏损子公司可以改善或者显著改善转让企业当年合并报表的盈利状况，亏损企业甚至可以扭亏为盈。合并报表的复杂性和业务处理的特殊性，很容易让企业产生盈余管理的冲动。

笔者认为化解盈余管理的冲动可以从两方面入手：一是剩余股权的公允价值与购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，可以参照可供出售金融资产公允价值变动的处理，将之计入“其他综合收益”科目，待实际转让时再从“其他综合收益”转入“投资收益”。二是加大信息披露的力度，充分披露确认投资收益的原则以及对合并报表相关项目的影响，保护投资者利益。