注册会计师究竟应该如何正确进行职业判断

祁金祥 刘志耕

本文所言职业判断是指在财务报告编制基础、职业道德、审计准则及相关法律法规要求的框架下，注册会计师（以下简称CPA）综合运用相关知识、技能和经验，通过识别、计算、比较、分析等方法，作出适合会计、审计业务具体情况，有根据的行动决策。然而，在日常审计实务中，一些CPA往往因知识、经验或专业技能不足，或因一些偏见、误区甚至错误影响到职业判断的质量。本文以对CPA执业质量检查的案例为基础，对CPA在职业判断中存在的问题进行剖析，对如何正确理解并做好职业判断进行探讨，以期为CPA提高职业判断的质量提供参考。

一、案例介绍

A公司持有C公司80%的股权，对C公司享有控制权。2016年12月20日，A、B两公司通过合同约定，A公司将其持有的C公司股权全部转让给B公司，B公司应分三次共支付4000万元给A公司，2017年1月20日支付1400万元，2月20日支付1300万元，3月20日支付1300万元。合同还特别约定，全部转让款支付完毕后，B公司正式接管C公司。1月20日支付1400万元当天，A、C公司配合B公司办理了工商变更登记，将B公司登记为C公司出资人，2月20日如约支付了1300万元，直至3月20日支付最后一笔1300万元后的当天，股权转让事项全部办理完毕，B公司才以控股股东身份参与C公司董事会工作。为此，B公司在编制2016年度财务报表草表时，依据其与A公司签订的股权转让合同，将C公司列入了2016年度财务报表的合并范围。2017年4月，甲会计师事务所对B公司进行2016年度财务报表审计时，审计人员对财务报表的合并范围提出了异议，否定了B公司原对C公司会计报表进行合并的判断。但审计人员内部也出现了两种不同的观点：一种观点认为，应该以支付第一笔转让款1400万元，并办理工商变更登记的当天作为购买日进行合并，即从2017年1月起，以双方签订的合同和工商变更登记手续作为合并的依据进行合并；另一种观点认为，应该从2月20日支付1300万元起的当月开始合并，因为这一天B公司的投资比例达到并超过了50%。项目合伙人在综合听取大家的意见并查阅了相关证据后认为，工商部门的变更登记虽是国家登记机关认可B公司为C公司出资人地位的法定依据，但不是确认合并财务报表的依据，因此，第一种观点不成立。他认为，由于2月20日支付1300万元后，B公司对C公司的累计投资款为2700万元，股权投资比例超过了50%，达到了可以控股的程度，所以，应该从2月份开始合并，最终，甲会计师事务所以此判断出具了审计报告。然而，2017年7月，当地的CPA协会对甲事务所进行执业质量检查，检查小组经过详细了解后认为，尽管2017年2月20日支付1300万元后B公司对C公司投资的股权比例超过了50%，但由于B公司还未能以控股股东身份正式参与C公司董事会工作并成为实际控制人，所以，不应从2017年2月开始合并C公司财务报表，而应从3月20日支付最后一笔1300万元投资款后，B公司以控股股东身份实际控制C公司的当月开始合并，因此，审计报告发表的相关意见表明，CPA对该问题的职业判断错误。最终，检查人员以此判断形成了检查报告。至此，对究竟应该何时合并C公司财务报表的争议尘埃落定。

二、执行《企业会计准则》情况分析

上述案例的本质问题是对企业财务报表合并范围的判断。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。”由此可见，判断是否应该将被投资方纳入合并财务报表的范围，应该以对被投资方是否具有控制权作为判断的基本标准，这是合并财务报表的必备前提，而不是以股权投资达到一定比例为依据。

回顾上述案例，从2016年12月20日，A公司与B公司签订股权转让合同，确定将其持有的C公司股权全部转让给B公司；到2017年1月20日，B公司支付第一笔股权转让款1400万元，A、C两公司配合B公司办理工商变更登记，将B公司登记为C公司出资人；再到2月20日支付1300万元后，B公司对C公司的累计投资额为2700万元，投股比例超过了50%。在这三大环节中，B公司均未能实现对C公司的实际控制，没有实现《企业会计准则》规定的以控制为合并范围的基础，在这三种情况下，B公司都不可以合并C公司财务报表。但依据事先合同的特别约定，在3月20日支付最后一笔1300万元投资款后，B公司才能以控股股东身份参与C公司董事会的工作，成为实际控制人，从而满足了《企业会计准则》对财务报表合并范围以控制为基础的前提。所以，B公司应该从2017年3月起开始合并C公司的财务报表。

由此可见，判断是否应该将被投资方财务报表列入合并范围的唯一原则是，看对被投资方是否已经达到了控制的程度，达到了就应该合并，否则不可以合并。

三、对上述案例中专业人员职业判断的分析

在上述案例中，对合并财务报表范围的问题，先是企业财务人员，后是会计师事务所的项目审计人员，再后是会计师事务所的相关合伙人，最后是对CPA执业质量进行检查的人员。四类专业人员先后四次运用了职业判断，三次判断错误，一次判断正确。

首先是B公司的财务人员。在编制委托会计师事务所审计的2016年度财务报表草表时，财务人员仅依据其与A公司签订的股权转让合同将C公司财务报表列入合并范围，很显然，仅有与原控股方签订的股权转让合同，投资款还没有投入C公司，更谈不上对C公司享有控制权，不符合《企业会计准则》对合并财务报表必须达到以控制为基础的前提条件，所以，此情况下B公司财务人员将C公司财务报表纳入合并范围的判断错误。

其次是会计师事务所对B公司财务报表进行审计的CPA。2017年1月20日B公司支付1400万元后，A、C公司虽配合B公司办理了工商变更登记，将B公司登记为C公司出资人。此时B公司虽是出资人，但出资比例尚不足50%，也未满足合同对C公司股权控制必须支付全部转让款的特别约定，所以，B公司还不可以合并C公司财务报表，CPA判断此情况下可以合并是错误的。

再次是会计师事务所对B公司财务报表进行审计的CPA和事务所的相关合伙人。2月20日，会计师事务所的CPA和相关合伙人以B公司对C公司累计投资额达2700万元，股权比例超过50%，达到控股程度为由作出对C公司财务报表进行合并的判断，但实际上，由于合同有特别约定，B公司需在将全部投资款到位后才可以取得对C公司的控制权，所以，CPA 和合伙人判断从2017年2月起将C公司列入合并范围也是错误的。

最后是对甲会计师事务所执业质量进行检查的人员。B公司在3月20日支付了全部投资款，股权转让事项已全部办理完毕，此时，按照合同约定， B公司开始以控股股东身份参与C公司董事会工作，满足了《企业会计准则》对财务报表合并范围必须以控制为基础的前提，因此，B公司应该从2017年3月起合并C公司财务报表。所以，执业质量检查人员最终作出的职业判断是正确的。

四、实务中职业判断错误原因分析

在日常涉及企业财税、审计实务中，需要进行职业判断的主要是两类专业人员，一是需要对经济业务进行会计处理的企业财会人员，二是需要对财务、会计及税务等问题进行职业判断的CPA。如在上述案例中，就先后涉及到企业财会人员和CPA的职业判断。如果说财务人员的职业判断是初步判断，CPA的职业判断就是根据相关法律法规及审计独立性的要求，对财务报告编制者职业判断作出的再判断，是更高层次的判断。

然而，在日常职业判断实务中，往往由于各种原因使得对职业判断的理解、运用和决策出现错误，从而影响到职业判断的质量，常见有以下五类原因：

一是对会计准则或审计准则有关规定的理解和掌握不全面、不正确。一些专业人员往往依据自己对会计准则、审计准则的片面理解甚至错误认识进行判断，或根据个人并不丰富的知识、经验，不太精湛的专业技能进行判断，从而使得对职业判断的理解、运用和最终决策出现错误。

二是作出判断的专业人员的独立性不够。由于一些专业人员独立性不够，在进行职业判断时往往受制于各种利益、诱惑、关系或自己偏好的影响，不能独立、客观、公正地进行识别、计算、比较和分析，从而不能作出适合会计、审计业务具体情况的有根据的行动决策。

三是进行职业判断时过度谨慎或谨慎不足。一些专业人员在进行职业判断时往往不是过度谨慎，就是谨慎不足，把握不住判断的时机和程度，从而导致最终的职业判断偏离法律法规和职业标准的框架，不能适合会计、审计业务的具体情况。

四是只强调判断结果，忽视了决策过程和获取证据。在审计实务中，一些CPA认为职业判断只是一个判断结果，在审计工作底稿中往往只记录判断的结论，不记录判断过程，而且也不获取相关审计证据，或记录的过程不完整、不清晰，获取的证据不充分、不恰当，或缺少对证据必要的分析和意见，使得作出的职业判断没有证据支撑，不能适合会计、审计业务的具体情况。

五是偏离甚至脱离相关法律法规和职业标准框架。一些专业人员往往偏离甚至脱离相关法律法规和职业标准框架，认为只要有最终的判断结论就是职业判断，但往往都是以个人的观点代替应有的决策标准和决策过程，实际上是以职业判断为名，行个人主观臆断之实，这是对职业判断的理解误区和滥用。

五、如何正确理解职业判断

实际上，职业判断贯穿于会计、审计业务的全过程、各环节。如，CPA执业中的职业判断，不仅包括了与具体会计事项相关的职业判断，而且还包括了与审计过程相关的职业判断，以及与遵守职业道德要求相关的职业判断等。职业判断贯穿于CPA执业的始终，从决定是否接受业务委托，到应该实施那些审计程序，再到审计过程中对很多具体问题究竟如何实施审计，到最终出具审计报告，都需要CPA运用职业判断。由此可见，会计和审计实务实际上就是由专业人员根据会计或审计实务的实际情况，按照相关法律法规及一系列会计、审计准则的具体规定，结合如何执行会计准则和审计准则的职业判断构成。所以，对职业判断可以从以下三个方面理解：

一是职业判断是由专业人士作出的。需要作出职业判断的必须是具备必要知识、经验和专业技能，并保持应有职业精神的专业人员。如在上述案例中，需要对合并财务报表范围进行职业判断的是企业财会人员、实施审计的CPA、会计师事务所相关合伙人及执业质量检查人员。

二是职业判断是在相关法律法规和职业标准的框架下作出的。职业标准既包括会计、审计准则体系和职业道德要求，也包括与财会及审计业务相关的法律法规及其他一些职业规范。如在上述案例中，涉及到合并财务报表最主要的职业标准就是《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其应用指南的相关规定。

三是职业判断一般是在具有不确定性和复杂性情况下的决策过程。职业判断需遵循必要的决策过程，这种决策通常以被判断事项具有一定程度的复杂性和不确定性为前提，针对复杂和困难的问题作出，且决策结论对相关方可能产生一定的影响。如在上述案例中，B公司究竟何时可以合并C公司财务报表就是一个复杂和困难的问题，而且这种合并对B公司和C公司都会产生一定的影响。由此可见，职业判断不仅有其基本要求和质量标准，而且还是在具有很大不确定性和复杂性情况下的决策过程。

六、提高职业判断质量的方法

CPA究竟应该如何做好职业判断并保证其质量，笔者认为，主要应做好以下两大方面的工作。

一是职业判断要满足必要的基本要求。职业判断必须以具体事实和实际情况为基本，对照并依据相关法律法规和职业标准作出。如果作出职业判断的专业人员对会计准则或审计准则有关规定的理解和掌握不全面、不正确，或独立性不足，或过度谨慎或谨慎不足，或缺乏充分、适当审计证据的支撑，或缺乏所依据的相关法律法规和职业标准框架，在这些情况作出的职业判断，其质量自然难以保证。如在上述案例中，B公司在分三次共支付4000万元给A公司后，获得了对C公司的控制权，这就是具体事实和实际情况，其投资合同和对合同实际执行过程中的各项原始凭据，就是CPA审计过程中应该获取的充分适当的审计证据，而《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南的有关规定则是合并财务报表涉及到的最主要的法律依据和职业标准。必须具备了这些基本前提，CPA才可以作出适合会计、审计业务具体情况，有根据的行动决策。很显然，上述案例中的前三次判断，由于企业财务人员、会计师事务所的CPA及合伙人分别缺失了这些基本要求中的一些内容造成了判断错误。

二是职业判断要遵循基本的决策过程。CPA的职业判断应该遵循基本的决策过程，而决策过程通常分为五个步骤，缺一不可。一是确定职业判断的问题和目标；二是收集和评价相关信息；三是识别可能采取的解决方案；四是评价可供选择的方案；五是得出职业判断结论并作出书面记录。但对决策过程需注意两点：

第一，上述各步骤并不一定依次进行。如在进行到后面的步骤时，CPA发现前面的步骤有不足，则可以返回到前面的步骤重新执行。如在上述案例中，CPA在识别或评价可供选择的解决方案时，发现前面收集的对转让股权合同实际执行的原始凭据不完整、证据不清晰，则需要返回到前面收集和评价相关信息的步骤重新执行。

第二，在某些情况下，CPA可能根据实际情况简化执行某些步骤。例如，如果会计师事务已经制定了对职业判断的技术指导手册，该手册能够就类似上述案例中对合并财务报表范围的判断作出指引，并且该指引能够为合并财务报表范围的判断提供较为合理和明确的解决方案，那么，CPA在对B公司合并财务报表范围作出判断前，只要先判断出对B公司财务报表合并的实际情况符合并适用该指引的规范范围，则CPA不需要再去识别并考虑更多可选择的方案并进行评价，而可以直接运用该技术指引。