浅谈作业成本法在冶金装备制造企业的应用

付延沙

目前，我国钢铁企业依然面临严峻的形势。冶金装备制造企业依托于钢铁企业，面对钢铁企业传递下来的压力，迫使它们必须树立牢固的成本管理意识，降低成本、降低消耗。相对于传统成本法而言，作业成本法使产品成本的可归属性大大加强，能够提供相对准确的产品成本信息，正是新形势下冶金装备制造企业进行成本管理的迫切需要。因此，对作业成本法在冶金装备制造企业成本管理中的运用加以研究，具有实际的应用价值。

一、研究冶金装备制造企业应用作业成本法的背景及原因

我国钢铁行业正在加快转型升级的步伐，以应对产能过剩及日益激烈的市场竞争。冶金装备制造企业服務于钢铁行业，也必须紧跟钢铁行业转型升级的步伐，向生产先进、高端的冶金装备转型升级，来支撑钢铁行业实现低碳、绿色发展。而传统冶金装备制造企业的成本管理模式、成本核算方法已经不能满足新形势下企业发展的需要。

长期以来，冶金装备制造企业对成本管理的理解片面地停留在如何降低成本上，强调节约和节省。但在新形势下，生产先进、高端的冶金装备，技术、人力资源等的软投入成本将远远超出原材物料等的硬件投入成本，因此单纯的从如何节约、降低成本上进行成本管理，来实现企业经济效益的增长，恐怕难以见效。企业必须从成本管控方式上着手，探寻在目前环境下如何降低产品成本或者说如何使产品成本更加精准，建立符合企业自身情况的成本管控体系。

与传统成本法相比较，作业成本法将产品的生产流程划分为一个个作业，把作业作为资源消耗和产品成本形成的中介。特别是针对在产品成本中所占比重越来越大的制造费用，通过相对准确地确认其成本驱动因素（成本动因），进而对制造费用按其成本动因确定的分配率进行分配，大大地弥补了传统成本法下制造费用按某一标准统一分配而使产品成本偏离事实的缺陷。

二、作业成本法在冶金装备制造企业的适用性分析

目前，我国大多数冶金装备制造企业仍然延续使用从90年代就开始实行的制造成本法，规定企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工、燃料动力等支出和制造费用，计入产品成本。但是，近年来，随着钢铁行业转型升级的需要，冶金装备制造企业的科技含量不断加大，产品工艺复杂性大大增强，制造费用在产品成本中所占比重越来越大。

从国内外作业成本法的应用程度来看，在制造费用高、产品品种复杂的冶金装备制造企业中，作业成本法能够解决传统成本法使产品成本偏离实际的问题。相对于传统成本法而言，作业成本法的优点是使制造费用的分配更加精准，能够提供更加准确的成本信息；缺点是实施作业成本法对企业的硬软件及人力资源的配置要求比较高，实施成本肯定会高于传统成本法的实施成本。因此，冶金装备制造企业应依据自己的实际情况，适时地考虑是否采用作业成本法。

三、作业成本法在冶金装备制造企业的应用步骤

（一）作业成本法计算的基本思路

作业成本法计算的基本思路是：以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。

（二）冶金装备制造企业应用作业成本法的操作步骤

结合冶金装备制造企业的生产实际，设计如下操作步骤：

1.确认产品生产的主要作业，划分作业中心，建立成本库，归集由相同性质的作业引起的生产费用。一个作业中心就是生产工序的一个部分，一个作业中心对应一个成本库。例如“焊接”是一项作业，所有与“焊接”有关的费用都应归属到“焊接”这一作业成本库中来。根据企业各生产车间的生产工序，例如金工车间的“车、铣、刨、磨”，铆焊车间的“下料、焊接”等，可以划分为多个作业中心。

2.直接费用归集。

在产品开始投入生产前，给每一种产品编一个固定编码。这样就可以把作业中心消耗的材料费用、标准件费用、外协费用等可以直接计入特定产品成本费用，直接归集至产品。

3.间接费用归集、分配。

（1）间接成本费用归集：其它不可直接归集的成本费用（称之为间接成本费用），由费用归口管理部门专门归集，如机动部门归集外部电费、财务部门归集工资性费用、各种摊销费用及其他办公费、差旅费等非物料消耗费用。

（2）间接成本费用分配：

①确定成本动因。间接费用归集后，按一定比例分配到各生产加工作业中心。应选择与实际消耗间接成本费用相关程度较高且易于量化的指标作为成本动因，例如：人工小时（或天）、机器小时、机器准备次数等。例如产品A在焊接作业中心消耗的工资性费用的成本动因为人工焊接小时。

②计算成本分配率。确定好成本动因后，计算成本分配率，某成本分配率就等于该成本库归集的此项成本除以该成本库此成本动因耗用总数。假设归集到焊接作业中心月工资性费用为50万元，所有焊接作业月合计小时数为6250小时，则工资性费用成本分配率=500000/6250=80。

③计算产品动因成本。将间接成本按产品消耗的动因量分配到最终产品上去，计算出产品动因成本。产品某成本动因成本就等于某作业成本库分配率与该产品耗用的成本动因数量的乘积。假设生产产品A，需要在焊接作业中心焊接1800小时，则产品A的工资性费用动因成本=1800*80=144000元。

4.计算产品成本。作业成本计算的最终目标是要计算出产品的成本。产品成本即各作业中心直接成本与间接成本之和，得出，某产品成本=∑成本动因成本+∑直接成本。

四、冶金装备制造企业基于作业成本法的成本控制

（一）冶金装备制造企业的作业流程

“作业”作为作业成本法下的资源消耗与产品成本的中介，是实施成本控制的重要对象。通常，经对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现产品成本中存在的问题，并采取相应措施。那我们先来看一下冶金装备制造企业的主要作业流程：（见图1）

（二）基于作业成本法的成本控制

成本控制是企业成本管理的重要环节，作业成本法既是一种成本计算方法，也是一种成本管理方法，可以按其计算思路，通过对企业生产流程中各项作业的分析，实现对成本的有效控制。目前对作业成本进行控制的公认方法有增值评估法、缩短生产周期法、全面改进法。

1.增值评估是作业成本法下进行成本控制的重要方法。增值评估法的基本思路：首先是分析作业是增值作业还是非增值作业；然后根据确认结果，将非增值作业去除或尽量将其压缩到最小量。从冶金装备制造企业的作业流程来看，工艺设计作业与产品生产作业是主要的增值作业，其他作业作为辅助作业或者称之为非增值作业。

2.缩短生产周期法是指经过对作业的增值评估，确定增值作业和非增值作业后，减少甚至消除非增值作业时间，并消除增值作业中的无效时间。从冶金装备制造企业的生产周期看，工艺设计和产品生产以外的作业时间，为非增值作业时间，企业应尽量缩短或者能消除的尽量消除。另外，针对工艺设计和产品生产作业的时间也要避免无效时间。

3.全面改進法是指从针对产品生产的全周期进行改进。在满足客户需求的前提下，对产品生产的各项作业进行分析，选择成本低的作业，消除不必要的作业；同时任何质量问题都会带来作业成本的增加，所以严格把关产品质量，消除因质量问题而引起的一切不必要的作业。

五、在冶金装备制造业的实施作业成本法的困难及建议

（一）作业成本法在应用中存在的困难

作业成本法的实施存在一定困难，主要在于以下两方面：一是从企业内部环境看，作业成本法对企业自身的硬件设施和管理水平要求较高，而我国大多数冶金装备制造企业属于传统型企业，硬件配置不高，管理工作没有实现流程化、标准化，加之企业员工素质参差不齐，难以在全员中推行作业成本法的思想。二是从外部环境上看，作业成本法尚未得到国内会计准则的认可。目前大部分企业采用制造成本法进行成本核算。

（二）应用作业成本法的建议

1.企业要结合自己的实际情况，有根据地实施作业成本法。作业成本法虽然能使产品成本相对准确，但在作业分析、成本动因选择、动因量计量等方面耗费的成本也是较高的。因此，企业不能盲目实施作业成本法，要在系统分析、充分论证的基础上有选择地实施作业成本。若企业整体实施作业成本法有难度，可以在生产管理流程规范化和标准化程度较高、制造费用占比重较大的车间先行实施，慢慢积累、总结经验，随之扩大到整个企业。

2.企业要实施作业成本法，首先必须由公司高层领导的绝对支持，理顺公司管理流程，使流程标准化、制度化，建立严格的企业内部控制制度和管理制度，同时提供良好的硬件设施；其次企业要特别注重树立成本管理的思想。作业成本法是作业成本管理的核心，不能将其单纯地看作是一种成本计算手段，而要作为一种成本管理思想运用于产品生产的全过程。

参考文献：

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