按新准则金融资产重分类的会计处理探讨

张小才

[摘 要] 2018年1月1日起施行修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，规定了金融资产分类的新标准，将金融资产由原来的四类减少为三类，且企业如果改变其金融资产管理的“业务模式”，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。本文以金融资产重分类的核算作为研究对象， 通过案例分析，探讨金融资产重分类业务的会计处理方法。

[关键词] 金融资产重分类；业务模式；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 005

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）01- 0014- 03

1 金融资产的分类

我国原《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类，这是按照企业持有金融资产的意图和目的进行的分类，由于分类标准不够明确且复杂，因此存在一定的主观性。原准则还规定，企业取得金融资产进行初始确认以后，除了持有至到期投资和可供出售金融资产之外，其他各类金融资产之间不得重分类，从而也影响了会计信息的真实性、相关性等质量要求。

为了使我国企业会计准则适应国际会计准则的新变化，加强金融工具在我国多层次资本市场的发展，保证会计信息质量，给财务报告使用者提供更加有用的会计信息，财政部新颁布修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。这是要求企业以其管理金融资产的“业务模式”和“金融资产的合同现金流量特征”作为分类标准，对企业取得或持有的金融资产进行分类，使金融资产由四类简化为三类，且明确规定了各类金融资产的具体确认条件，减少了企业管理者对金融资产进行不准确分类的主观操控，从而提高了金融资产分类的客观性和会计处理的一致性，在一定程度上提高了会计信息质量。

企业对取得或持有金融资产进行管理的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。如果企业购入的金融资产（债券）不考虑出售，则这业务模式决定企业所管理该金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量；如果随时考虑出售，则该业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量和出售金融资产两者兼有。按照新准则，企业取得金融资产进行初始确认以后，如果改变其管理金融资产的业务模式，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。重分类的金融资产，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

2 金融资产重分类业务的会计处理

对金融资产的重分类，可以有：将以公允价值计量的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产、以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量的金融资产以及两类以公允价值计量的金融资产之间的相互分类三种类型的六种业务。对于不同类型金融资产的重分类，其会计处理在新准则中都有相关的规定，以下通过粤信公司购入KY公司债券这一案例，分别探讨三种类型金融资产之间进行重分类的会计处理方法。

资料：粤信公司从某证券公司购入KY公司2017年1月1日发行的企业债券，总面值600 000元，交易金额为620 000元。该债券票面利率8%、期限3年、每年12月31日付息、到期还本。经计算，该债券的实际利率为6.74%。2017年末该债券公允价值为625 000元；假定粤信公司改变其管理金融资产的业务模式，于2018年1月初对该债券进行了重分类。重分类日的公允价值为630 000元。

2.1 由以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产或重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

按新准则规定，企业将某项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产时，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额；而如果企业将该以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则该金融资产应当继续以公允价值进行计量。

根据上述资料，假定2017年初粤信公司购入KY公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资產，至2018年1月初重分类为以摊余成本计量的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。粤信公司相关的会计处理如下：

2017年初，购入KY公司债券时：

借：交易性金融资产——成本 600 000

投资收益——KY公司债券 20 000

贷：其他货币资金——存出投资款 620 000

2017年末，该债券公允价值62.5万元>账面余额60万元，确认变动利得2.5万元。

借：交易性金融资产——公允价值变动 25 000

贷：公允价值变动损益——KY公司债券 25 000

收到该债券利息时，

借：其他货币资金——存出投资款 48 000

贷：投资收益——KY公司债券 48 000

2.2 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按新准则规定，企业将某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产时，应当将之前计入“其他综合收益”账户的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直是以摊余成本进行计量；而如果企业将该项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，则应当继续以公允价值进行计量。同时，应当将之前计入“其他综合收益”账户的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

根据上述资料，假定2017年初粤信公司购入KY公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至2018年1月初重分类为以摊余成本计量的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。粤信公司相关的会计处理如下：

2017年初，购入KY公司债券时：

借：其他债权投资——成本 600 000

——利息调整 20 000

贷：其他货币资金——存出投资款 620 000

2017年末，该债券公允价值62.5万元>账面余额62万元，确认变动利得0.5万元。

借： 其他债权投资——公允价值变动 5 000

贷： 其他综合收益——公允价值变动 5 000

收到该债券利息时，

借：其他货币资金——存出投资款 48 000

贷：投资收益——KY公司债券 （62 000×6.74%） 41 788

其他债权投资——利息调整 6 212

2.3 以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量的金融资产

按新准则规定，企业将某项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（“公允价值变动损益”账户）；而如果企业将该项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入“其他综合收益”账户，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

根据上述资料，假定2017年初粤信公司购入KY公司债券划分为以摊余成本计量的金融资产，至2018年1月初重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时。粤信公司相关的会计处理如下：

2017年初，購入KY公司债券时：

借：债权投资——成本 600 000

——利息调整 20 000

贷：其他货币资金——存出投资款 620 000

2017年末，收到该债券利息时，

借：其他货币资金——存出投资款 48 000

贷：投资收益——KY公司债券 （62 000×6.74%） 41 788

债权投资——利息调整 6 212

主要参考文献

[1]中国注册会计师协会.2018年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

[2]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[S].2017.