建筑施工企业收入确认的研究

□周振旗

一、按工程形象进度确认收入

1992年出台的财政部财会第70号《施工企业会计制度》，指出施工企业的工程价款收入应在其实现时及时入账。根据结算时间的不同，该制度指出收人确认时点的三个规定：第一，合同完成后一次结算工程价款的工程合同，应在合同完成后，在施工企业与建设单位进行合同价款结算时，确认收入；第二，实行季度或月中预支，月终结算，竣工后清算的工程合同，应在月终与建设单位进行结算后，确认当期的收入；第三，实行按工程形象进度将工程划分为不同的阶段，分段结算的工程，应在完成形象进度后确认收入，即：应在完成合同规定的工程形象进度或者工程阶段，与建设单位结算工程款时，确认工程收入，本期的收入即为本期结算的工程款。会计核算的实践中，大多数施工企业会将第二种情况和第三种情况混合使用。

二、建造合同法确认收入

从1998年6月，财政部颁布了《企业会计准则——建造合同》及其应用指南，首次提出“建造合同”的概念后，财政部分别在2000年12月颁布的《企业会计制度》中第五章提出建造合同会计核算的规范；2003年9月，财政部颁布了《施工企业会计核算办法》取代了1992年颁布的《施工企业会计制度》，该办法对建造合同涉及的会计科目进行了说明，规范了建造合同的会计记录；目前，我们使用的建造合同法是财政部在2006年2月颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》，该准则更大程度上与国际会计准则趋同。

三、由按形象进度法向建造合同法转变的必要性

（一）形象进度法确认收入造成产值与收入的混淆

在实践中，企业在运用形象进度法确认收入时，由于月度或者季度核算的要求，每个季度应有收入，而建设单位在最终结算之前，一般不会每个月或者季度给施工单位结算，出于核算的需要，施工企业预算部门会在没有得到建设单位认可的情况下，根据施工进度及定额，自主的计算出该核算节点的产值，财务部门根据内部结算单确认收入。这就出现一个问题：产值与收入的混淆，施工企业计算的产值是否能全部被建设单位认可，根据或有事项的确认原则，不确定的经济来源，不能确认为收入。产值是指生产商品的总和乘以商品的价格，收入是指企业在日常活动中形成的、确定的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。通过上述阐述得出：由于涉及结算补差和结算补正的情况，预算部门的产值不全部是收入，或者不是全部的收入，产值与收入混淆带来的最大的负面影响就是收入虚高，在成本一定的情况下，这种混淆会造成企业利润出现不真实的现象，会出现大额的结算补差和补正的情况，给予企业调节利润的时间机会。

（二）单一数据流的缺陷

按形象进度法确认收入，所有的数据来源于预算部门，财务部门只是将数据再加工。这种单一的、缺乏稽核机制的数据流，为数据舞弊提供空间，在年度利润指标未完成的情况下，通过调整个别项目的产值，提升利润。这种单一的数据在逻辑性上是正确的，但是，在数据真实性上面存在其本身无法克服的缺点。

四、建造合同法确认收入的原理

建造合同准则要求，在资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠的估计，应按完工百分比法确认合同收入与合同费用，即根据合同完工百分百比来确认收入和费用的一种方法。建造合同法使用的重要前提是合同结果能够可靠估计，需同时满足以下三个条件：合同总收入能够可靠计量；与合同相关经济利益很可能流入企业；实际发生合同成本能够区分和计量；完工进度和未完工进度能可靠确定。

五、建造合同法确认收入的优点

建造合同法确认收入在克服了形象进度法确认收入的缺点同时，又有其自身的优点。

（一）符合建筑业营改增的政策环境

建造合同法确认收入，通过成本推导收入，与增值税以进项税抵扣销项税的原理相契合，根据本期确认的成本数，推导收入数，并根据推导出的收入数开具增值税销项税票，能够达到调节应交增值税，控制增值税税负的效果。

（二）有利于项目周期的成本分析

形象进度法规定：开结算单和确认收入同时进行，即开结算单时借计“应收账款”科目，贷记“工程结算收入”科目；同时结转已结算工程成本，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目。这种方法项目本期的成本和结算都转入到期损益科目，对项目生命周期的成本和收入的核算带来不便，财务部门做经济分析的时候要分别查阅项目周期各年的数据。

建造合同法规定，资产负责表日，根据项目结算单借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目，工程结算科目在项目周期内不作调整，只有到项目结束后，根据结算情况才会进行结算补差或补正。“工程施工——合同成本科目”的成本数在项目周期内不结转。由于上述两项数据的连续性，跟便于财务部门做项目周期的经济活动分析。

六、建造合同法确认收入的缺点

（一）将工程利润平均化

根据建造合同法的规定，项目合同签订后，应确定项目的预计总收入和预计总成本，每个资产负债表日，根据已经发生成本占总成本的比例计算出完工百分百，计算本期收入，倒挤出利润。由于在项目建设初期设计预计收入和预计总成本时，已经设定了利润率，每个核算节点上的利润会一致，从而将利润平均化，而工程项目的实际利润率会因施工阶段的不同而不同，利润的平均化无法真实反映项目盈利情况。

（二）将因为管理失误和决策失误的成本确认为当期合同成本

建造施工企业在中标工程后，会根据项目所在地的定额和价格及企业内部费用来编制内部预算，即建造合同的预计总成本，该成本确定后不会随时随意的更改，但是，企业在履行合同的时候，不可避免的会发生决策失误和管理不善，必然造成成本的增加，而这部分成本被计入当期的成本，从而会变相的提高完成比例，增加收入，造成利润虚高，从而造成收入与形象进度相差甚远。

（三）不便于项目阶段性的进行成本分析

利用建造合同法确认的收入是一个时间范畴的数据，它不能分解到各个施工阶段，更不能按工程量及价格来表示，上述特点决定了建造合同法对项目阶段性的成本节超和周期性分析带来障碍。

七、建筑施工企业不同收入确认法的选择

施工企业列报企业收入的时候往往会出现二个数据，即财务部门按建造合同法列报的营业收入，预算部门根据工程形象进度计算的产值，但是，以那个数据作为企业收入更为合理，一直是建筑企业内部管理比较“棘手”的问题，目前，根据最新企业会计准则的要求，成规模的建筑施工企业都施行了建造合同法，本文认为，从会计信息披露的角度来看，收入的数据应以财务为主，以建造合同为准。但是由于建造合同在运用过程对预算部门计算预计总收入和总成本的专业素质非常高，但是，多数企业在这两个方面多的工作不足，因此，应设计辅助制度，从而更好的发挥建造合同法的优势。

八、建造合同实施过程中应注意的问题

建造合同法实施的一个重要前提就是合同结果能够可靠计量，而现实中，工程施工过程中涉及的合同变更和签证内容较多，对预算部门确定合同结果带来很大的挑战。如何充分发挥建造合同的优势，同时，克服建造合同本身的不足，本文提出以下观点：

（一）动态管理预计总收入和预计总成本

对合同结果实行动态管理有两种方式。从时间角度设计：每季度或者每半年等其他时间节点，对正在施的所有项目的预计总收入和预计总成本进行调整，时间角度的调整主要是涉及的因素是材料价格上涨，环保等政策层面的影响对项目合同结果的影响；从项目周期角度设计：根据项目的施工阶段，调整项目的预计总收入和总成本，项目周期的调整主要涉及设计变革，项目签证等因素。

（二）准确预测合同毛利

按照建造合同法的设计原理，合同毛利的高低会影响收入的计算。首先，应详细的预算，保持项目毛利率的准确性；其次，根据项目施工的情况，及时调整项目毛利率，避免将毛利率作为收入和利润的调节手段。

（三）对双向数据流进行定期的对比分析

定期将预算部门的产值与财务部门的收入进行对比分析，提出增值税、甲供材、暂估成本的影响，找准差异点，修正项目的统计或者会计的偏差，为企业提供可靠的信息。