关于企业集团内单位几种借款形式增值税及企业所得税浅析

吕哲 保定市荣清国控集团有限公司

企业集团这种经济组织形式是适应市场经济发展出现的，一般的企业集团资产规模、营收规模、就业人口等较大，为行业龙头企业或区域知名企业组织，该类型企业集团内部单位间业务往往具有一致性，往来资金频繁，且金额较大，涉及到各种借款以及利息的涉税问题。自2016年5月1日起，“营改增”全面推行，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，税收各种解答、公告等不断更新，财务管理人员需要不断学习新知识并运用到实际工作中去，尤其是企业集团，业务量大且复杂，企业集团内单位跨属不同行业者不在少数。这些实际情况的存在，更加要求我们财务人员对企业集团及企业集团内单位资金往来问题加以重视，规避政策误区，享受“所有行业税负只减不增”的税收优惠政策。本文针对集团内企业统借统还业务、对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷、取得银行贷款再无偿借款给关联方企业的三种形式的企业集团间借款涉及增值税以及企业所得税进行分析。

一、统借统还业务

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还业务，是指：

（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

统借统还业务须注意几个核心要点：

（1）必须是真正的集团企业，按照《企业集团登记证》成立，取得《企业集团登记证》，或2018年9月1日后国家取消企业集团核准和登记和申请《企业集团登记证》后，集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位；

（2）资金需来源于外部 金融机构借款或对外发行债券取得资金，需要注意的是，向外部非关联企业借款或个人取得的借款资金不在统借统还业务规定范围内；

（3）集团内贷款利息必须不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，且资金必须由统借方统一归还，资金只限于分拨一层；

（4）统借方必须是统借方为集团或核心企业，在这里要注意的是，非核心企业参与集团内企业借款会被认定为非统借统还业务。如某集团主要从事建筑施工业务，下属某全资子公司为零售企业，该零售企业为该集团非核心企业。

经过分析，如果企业集团内部借款符合统借统还业务要求，对整个企业集团来说，只需要承担外部借款增值税即可，企业所得税前可扣除不含增值税利息金额。

二、对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为

根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为免征增值税政策，需要注意以下几点：

（1）必须是真正的集团企业，按照《企业集团登记证》成立，取得《企业集团登记证》，或2018年9月1日后国家取消企业集团核准和登记和申请《企业集团登记证》后，集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位；

（2）企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为免征增值税，并不代表企业所得税也减免。

企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。不符合独立交易原则的，予以调整是常态，是企业所得税法的规定，法律位阶高；实际税负相同且没有直接或间接导致税收减少的，是原则上不作调整，不排除可调整，且是法律位阶较低的税收规范性文件。在此需要注意的是，《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。（关于资本弱化的问题涉及内容较多，不在此赘述）。

（3）企业集团内单位(含企业集团)之间的资金有偿借贷行为，仍然征收增值税。

（4）企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为免征增值税政策，目前规定了有效期间为2019年2月1日至2020年12月31日，至于该政策结束后，免征增值税是否延续，尚未确定，集团内单位签订无偿借款协议时要特别注意。

（5）无偿借贷资金和统借统还业务有着本质区别：

①利息无偿：统借统还业务中，统借方将借入或是发行债券取得资金再出借给企业集团成员不是无偿的，财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的是无偿借贷资金行为。

②资金来源：统借统还借入资金来源于外部金融机构或发行债券。而财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷对此无要求。

③资金流向：统借统还的企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。而财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷没有这样严格规定，企业集团单位（含企业集团）之间无偿资金借贷即可免增值税。

三、取得银行贷款再无偿借款给关联方企业的行为

根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令 [2007]20号）第十条第一款第八项“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除: (八)与取得收入无关的其他支出”规定，得出结论，取得银行贷款再无偿借款给关联方企业使用而为此支付的借款属于与自己无关的借款费用，不得在企业所得税前扣除。

在此，要着重参考一下2019年5月30日国家税务总局淮安市税务局稽查局对淮安南峰房地产开发有限公司做出的行政处罚决定书的第一项违法事实处罚内容。

你单位（淮安市南峰房地产开发有限公司）2009年10月26日起向银行贷款3000万元，贷款期2年，贷款期间共计支付费用（利息支出+为取得贷款而支付的贷款增益支出）4476795.55元，均已计入开发成本，具体结转主营业务成本的年度和金额为：2010年度1182183.87元，2011年度270275.31元，2012年度901755.91元，2013年度1889721.92元。你单位在支付贷款利息费用的同时，无偿借款给其关联企业嘉和房地产开发有限公司、淮安丽都置业有限公司以及安徽丽都置业有限公司。其向银行贷款再无偿借款给其关联企业使用而为此支付的计入开发成本的借款费用属于与自己无关的借款费用，不得税前扣除。

该处罚决定对企业集团或企业集团内单位取得银行贷款再无偿转借给其他关联公司的情况，提供了判例，其他地方国家税务机关参考该判例的可能性极大。

结语：企业集团业务复杂，某些企业集团内单位业务也不尽一致，往来资金量大且频繁，对于借款费用准确判断其适用税收政策是一名集团财务管理人员必备的业务技能，才能提前对业务事项进行税务筹划，避免出现多缴冤枉税的尴尬境地。

财务管理是一个需要不断学习的职业，尤其自2016年5月1日 “营改增”全面推行以来，税收政策不断变化，更加要求我们财会管理人员从各种渠道获取财税政策，并准确解读，以适应时代的进步，享受国家减税降费的政策优惠，更好地为企业服务。