新收入准则下软件开发企业的会计处理分析

方俊

摘要：一直以来收入就是企业财务管理中的重要内容，也是对企业的经营业绩进行客观、科学、合理评价的一项核心指标。旧的收入准则在实施的过程中逐渐凸显出各种各样的问题，特别是国际财务报告准则中，美国公认会计原则中对收入的确认要求做出了不同的规定，实现了收入在不同行业、不同企业、不同资本市场之间具有的可比性;随着业务模式的不断创新、产业结构的升级与优化，各种新兴行业、创新业务模式下的收入确认已经成为一个较为复杂的问题。本文将以软件开发企业为研究对象，对其在新收入准则下的会计处理相关问题进行剖析，为软件开发企业能够尽快适应新收入准则而奠定基础。

关键词：新收入准则;软件开发企业;会计处理;相关问题与策略

在企业财务指标中，收入扮演着极为重要的角色，不仅是企业用以衡量盈利能力、成长能力、运营规模、实现绩效考核的重要指标，更是企业财务报表的使用者对企业的财务状况和经营业绩、关键数据及时进行了解的依据。一直以来，对收入的确认就是会计领域中的一个重要议题。随着产业升级和业务模式创新，企业的各种交易事项日趋复杂化，随着新行业的不断涌现，各种新的商业模式和业务模式层出不穷，对收入进行确认和计量面临着诸多困境，然而目前现行的收入准则已经无法满足会计实务的要求，必须对其进行重新修订与完善。经过修订后我国财政部于2017年7月正式发布了《企业会计准则第14号——收入》，简称为：新CAS14。新收入准则对不同的公司产生不同的影响，所有公司都必须对不同的影响程度进行评估，以此为基础来应付更加广泛的业务影响。其中软件开发企业就是受新收入准则影响较大的行业之一。

一、新收入准则的介绍

（一）收入准则的修订历程

2002年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会对收入确人的相关准则启动了修订的联合项目，并于2008年12月发布了《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》，2011年11月发布了第二次征求意见稿，2016年4月，国际会计准则理事会对合同变更和已经完成的合同提供了过度简化的操作。

我国财政部一直以来密切关注国际会计准则理事会的相关研究和修订进程，结合我国的实际国情、结合我国在会计实务界的各种反馈意见和建议，2015年12月7日印发了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，向全社会公开征求具体的修改意见。针对在理论界和实务界提出的一些具体的、重点和难点问题上，财政部进行了深入的研究，并听取相关专家给予的意见，针对我国实务中经常出现的交易和业务，对影响较大的行业的相关数据进行收集和整理，并在此基础上通过与监管部门的沟通对新收入准则进行了系统的、全面的完善和修订，最终于2017年7月5日正式在我国发布并实施。

（二）新收入准则的主要内容

1.核心原则

核心原则主要包括：那就是会计主体确认的收入必须能够全面的、充分的反映出企业向客户交付所承诺的商品或者提供的服务，在确认收入的金额时，必须充分体现出会计主体进行商品交易、对外提供服务时自己有权利收回的对价。

2.收入确认的基本步骤

确认收入的基本步骤为“五步法”模型，即：对客户的合同进行识别、对合同中的履约义务进行识别、准确确定交易的价格、向合同中的履约义务分摊交易的价格、履行每一项履约义务时应对收入进行确认。“五步法”的推行为不同的行业、不同类型的合同确认收入提供了更为详细的、科学的引领，使得确认收入的过程更加趋于一致性，可操作性也更强。

新收入准则的颁布对企业如何、何时对收入进行确认带来了巨大的影响，企业必须结合自身实际情况进行准确的、全面的评估和判断，对财务人员的会计职业判断也提出了更高的要求。新收入准则对合同条款、企业管理水平都提出了更高的要求，实施新收入准则时企业可能需要修订合同条款，升级IT系统，修改会计流程和内部控制，以及相应调整企业内部业绩考核指标和方法。因此，新收入准则的实施对企业带来的影响是全方位的，要求企业必须对内部控制体系重新进行评价，迎接新收入准则带来的冲击。

二、新旧收入准则的主要差异分析

我国现行的收入准则中保留了部分具有特色的规则导向条款，具有准则分散的缺点。而新收入准则中构建了统一的收入确认框架，进一步充分体现出资产负债观和权利义务转移观，由控制权代替了风险报酬转移，新准则更加倾向于原则导向。

（一）收入确认方面存在的差异

现行的收入准则中可以将收入划分为如下几类：提供劳务取得的收入、销售商品获得的收入、进行资产使用权让渡获得的收入，同时还对不同类别收入的确认条件进行了详细的规定。例如：企业获得的商品收入必须同时满足这么几个条件：第一，企业已经向买方转卖了商品的所有权主要风险、报酬;第二，企业不再拥有对商品的继续管理权，也不再对已经出售的商品进行控制;第三，对销售商品收入获得的金额能够进行十分准确的计量;第四，企业内部已經流入了相关的经济利益;第五，对相关成本实现了有效计量。企业对于提供劳务获得的收入在进行确认时，必须满足如下几个条件：第一，准确计量收入金额;第二，企业已经流入相关经济利益;第三，完工进度能够进行准确确认;第四，对成本能够进行可靠计量。另外，在现行的收入准则中，主要是以风险报酬转移作为收入确认的判断依据;新收入准则不同，它对确认收入的条件进行了大幅度的修改，可以说从本质上对收入确认的条件进行了统一，并不对收入的种类进行区分，而是只要识别出符合条件的合同就能够作为确认收入的基础，由此可见，新准则的实施改变了确认收入的标准。从本质上看，新收入准则主要是以控制权转移作为判断确认收入的主要依据。从另一方面来看，新收入准则主要是建立在合同确认收入基础之上的，这也从另一层面表明会计准则在与时俱进，并在很大程度上提升了企业对合同重要性的认识。当然，新收入准则中还对收入确认的步骤进行了规范，要求企业在确认收入时必须与合同义务的履行保持一致，从而对企业合同义务的履行情况进行有效监督。

（二）收入计量方面存在的差异

现行的收入准则中主要是根据收入的种类分别进行收入的计量，不管企业销售商品还是提供劳务，都是按照双方签订合同、协议的价格对收入进行计量，对于让渡资产使用权获得的收入，在现行的收入准则中主要是根据使用的时间、相应的方法进行计算的。当出现合同或者是协议价格与公允价格之间存在差异时，应该通过实际利率法进行合理摊销，并将摊销的结果计入当期损益中。在新收入准则中对交易价格中的计量收入做出了明确要求：企业必须严格遵照规定进行分摊，并将其分摊到各单项履行义务的交易价格中，完成这些后才能再对收入进行准确计量。在这里所谓交易价格的基本内涵为：企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。当企业替第三方收取货款时，如果企业向客户退还预期的款项，应将此时的收入作为负债进行账务处理，并不能将这部分收入计入到交易价格中进行账务处理。对于企业而言，必须严格遵守相关合同中的规定和条款，结合企业传统的交易习惯认真确认交易价格。需要说明的是：企业在确认交易价格时，还必须充分考虑各方面的综合因素，例如：应付客户的对价、合同中存在的重大融资成分、可变对价、非现金对价等，这些都都会对交易价格有影响。

三、新收入准则在软件开发企业的会计处理应用

（一）案例背景分析

案例一：A软件公司于2017年10月13日与B制造企业签订了一项合同，这项活动的主要内容是关于系统集成项目服务的，合同中规定：A软件公司根据合同中规定的要求帮助B企业完成系统集成所用硬件的购买，同时还为该企业提供相应的财务信息系统集成服务，A软件公司结合B企业的实际经营业务状况设计了自主研发、外购这两部分相关的系统内容。A软件公司将为B企业提供的近五个月的服务，合同的对价为1000万元;B企业应该根据A软件公司对系统的开发进度支付相应的工程款项，待项目完工、并且验收合格后，B企业将剩余的款项与A软件公司一并结清。

案列二：A软件公司向C公司转让一项专利权，双方已经达成转让协议，专利权转让价款为1000万元，在合同中双方约定：A软件公司对专利权的一部分使用权可以继续保留，而保留的这部分使用权并不会形成无形资产，更不会在企业的财务报告中单独进行列示。同时在合同中双方还约定：从专利权转让日开始，A软件公司两年内为C公司提供相应的服务支持、技术培训等。A软件公司所保留的专利使用权将在未来的三年内每年获得将近300万元的收入。在此，先假设C企业购买完专利权后，很长一段时间内并不会转让，A软件公司使用的折现率现为6%。

上述案例合同中的难点和重点主要在于：对合同中履约义务的识别，以及每项履约义务是在一段时间内履行？还是在某一时点履行？这是案例判断识别的重点和难点，下面将就此两方面内容进行详细分析。

1.对合同中的履约义务进行识别

在新收入准则中，根据新收入准则规定A软件公司应该首先对合同中所包含的履约义务进行识别。履约义务不仅包括合同中已经明确的承诺，同时还包括：企业已经公开对外宣布的政策、以往习惯的做法、特定情况所导致的在签订合同时，客户进行的合理预期企业将履行的承诺。当出现下面情况时企业可以作为明确区分商品的条件：第一，客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源;第二，可以单独区分企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺。

但是当出现下面几项情况时，表示不可以单独进行区分：第一，企业需要提供重大的服务，并且将该商品和合同中承诺的其他商品进行整合，使其成为合同所约定的组合产出，共同转让给客户;第二，该项商品对合同中所承诺的其他商品进行了重大的修改或者定制;第三，该项商品与合同中所承诺的其他商品之间具有较强的关联度。

根据案例背景分析，A软件公司设计的财务信息系统涵盖了外购、自主研发软件这两部分，硬件和信息集成具有高度关联性，因此这是一项不可单独区分的履约义务。

2.履行履约义务时确认收入

企业需要对履行各项履约义务时，判断履约义务的收入确认时点。通过对案例一中提到的相关条件分析：没有完成项目前，或者是在集成系统并未提交前，B企业不能从A软件公司提供的服务中获得收益，因此该履约义务应不属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形;在集成服务过程中，客户也不能够控制企业履约过程中在建的商品;因此该履约义务不属于“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的情形;但是由于该系统集成属于B 企业定制化的要求，并且B企业根据A软件公司的开发进度来支付款项，满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，因此A软件公司可以确定该履约义务属于在一段时间内履行的单项履约义务。

3.完成履约义务和履约时点的界定

通过對第二个案例提供的条件分析可知：A公司在转让专利权时，会在未来三年内对C公司提供培训和技术支持服务。因此，A软件公司必须对合同中是存在专利技术支持两项履约义务？还是只存在一项单独的履约义务？来进行准确的确认。A软件公司在确认过程中应该对如下事项进行充分思考：C公司是否能够在不接受技术支持的基本前提下，单独或者是结合企业自身所具备的资源使用这项专利并获得收益，此时并不存在该公司同时使用专利和技术支持才能获得收益的情况;当A公司转让专利和提供技术支持服务时可以进行单独区分，例如：A软件公司的交易中并没有提供重大的服务就将专利转让，同时将技术支持整合成一项一揽子服务，该软件公司后期所提供的技术支持和服务，并未对专利本身进行重大的修改或者重新定制，专利和专利技术支持之间存在较高的关联度和相互依存度，A软件公司此时只需要履行其中一项，并不代表已经履行合同义务，那么可以认定合同中存在两项履约义务，否则就是一项单独的。

（二）关于修改合同条款的确认

在现行的收入准则中，关于合同行为的变更并不适用，关于这一方面也没有做出相应的规定和说明，在实际操作中这就使得很多软件企业面临着很多问题与困惑。新收入准则并不相同，关于合同修改条款的确认等内容作出了明确的规定。但是在实际操作中，当企业遇到下列三种情形时应正确区分合同变更的情况，并且分别进行账务处理：第一，当合同发生变更时，增加了进一步明确区分商品、合同价款的信息，而新增加的合同价款又充分反映出新增加的商品的单独售价，此时就应该将变更的部分视为一份单独的合同，然后再进行账务处理。第二，当合同发生变更并不属于下列情形时：已经规定的情形，同时已经在合同的变更之日起转让的商品、已经提供的服务与被转让的商品或尚未提供的服务之间有着明确的区分，此时应将原合同视为终止，并且合并原合同中尚未履约的部分永不变更的部分，并且形成新合同，然后再进行会计处理。第三，当合同发生变更，并且不属于下列情形时：已经做出规定的情形，并且在合同变更之日起已经转让的商品和未转让的商品之间并不能做出明确的区分时，对于合同中变更的部分可以将其视为原合同中的组成部分，然后再进行会计处理，那么由此而产生的、对已经确认收入的影响，就应该在变更的合同之日起对企业当期的收入进行调整。

A软件公司对B企业的案例中，由于无法对财务信息内部控制系统与财务信息系统之间进行有效区分，A软件公司和B 企业之间发生了关于合同条款修改的问题，B企业要求A公司为其开发财务信息内部控制系统，并嵌套在之前的财务系统软件中，同时追加合同价款200万元，A软件公司可以参照新收入准则中的相关规定进行处理。

（三）合同成本的会计处理

在现行的收入准则中，关于合同成本中相关的资产并没有做出明确的定义和规定;然而新收入准则中弥补这一明显的不足之处，对合同成本相关的资产这一概念进行了明确的规定。企业为履行合同发生的成本，对于同时满足下列条件的、属于其他企业会计准则规范的范畴的视为合同履约成本，并将其确认为一项资产：第一，如果这项成本与一份当前或预期获得的合同直接相关，例如：直接材料、直接人工、制造费用、类似制造费用的费用、已经在合同中明确规定由客户承担的成本、由于合同发生的其他成本;第二，这项成本明显增加了企业未来用于履行履约义务的一些资源;第三，这项成本在预期内能够及时收回。

对于软件企业来说，人工成本是最大的成本，在新准则下，与合同直接相关的人员所产生的直接人工等成本，在收入确认前可作为企业一项资产，待到履约义务履行确认收入时，转为成本计入损益表。

四、结语

综上所述，从实际运用中不难看出新收入准则的发布，对软件企业收入确认的方法进行了完善和优化，在具体实施过程中，各软件开发企业还必须充分结合国内的实际情况准确运用新收入准则，为促进软件开发企业的发展奠定基础。

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