我国环境绩效审计建立与实施的国际经验、问题和改进

谢军梅

摘要：随着环境问题的凸显，环境绩效审计逐渐受到关注。然而，相比于其他国家，环境绩效审计在我国尚处于初始阶段。本文认为建立与实施环境绩效审计具有其必要性，并分析我国环境绩效审计尚存的不足之处，通过对国际经验的借鉴，提出了相应的改进建议。

关键词：环境绩效审计;不足;改进

一、引言

随着我国工业化的发展，环境问题如资源浪费，污染严重等日益凸显。相比经济发展，环境治理需要付出更大的成本，甚至反过来成为制约经济发展的一大因素。二十世纪末，随着人们逐渐意识到环境的重要性，审计理论领域延伸到环境领域，环境审计开始发展。企业进行与环境有关的经营管理活动时是否符合要求需要通过环境审计审查，有效地防止企业特别是污染性较强的企业任意排放污染物的行为。环境绩效审计是环境审计重要的发展方向，更加侧重于从经济性、效率性和效果性来衡量环境审计的结果，它的发展将有利于促进我国经济发展和环境保护两大重要活动的共存与发展。

二、我国环境绩效审计建立与实施的必要性

我国的环境绩效审计发展较晚，尚处于初始阶段，在体系建设等方面均存在不足之处，但同时，环境绩效审计存在着重大的理论与现实意义。本文将从理论研究和现实实践中探讨建立与实施环境绩效审计的必要性。

（一）理论研究

在环境绩效审计的研究上，我国学者对其存在不同的理解与定义。一部分学者认为，环境绩效审计是对环境经济活动的审计，主要对资源是否有效开发利用、环境污染是否得到有效控制以及资源的循环状况提出审计意见;一部分学者认为环境绩效审计是对环境管理活动的审计，主要对环境管理的现状是否符合国家标准提出建议;还有一部分学者认为环境绩效审计是以上两者的综合，并从经济性、效率性和效果性进行评价。从已有文献以及实际活动中，本文认为兼顾环境经营与管理活动更加符合我国环境绩效审计的意义与内涵。

我国针对环境绩效审计研究的相关理论基础主要从以下三方面展开：

第一，公共受托责任理论。这一理论认为，相关组织、单位或机构作为管理各项资源的受托方，有责任和义务向一定群体报告公共资源使用的目的、要求、规划和去向。因而，在我国发布环境政策或者拨付环境相关的专项资金后，相关部门或企业应作出政策执行情况和专项资金使用明细的公告，并进行环境绩效审计，确保其准确性。

第二，可持续发展理论。可持续发展作为我国发展的方针，在环境保护上发挥着重要的作用，其最终目标是实现人与人、人与自然、环境与经济之间的和谐。环境绩效审计的目标之一就是维护环境政策的执行，在发展经济的同时，保护环境，这与可持续发展理论的目的相同，可以说，环境绩效审计很好地践行了这一理论。

第三，环境资源治理理论。环境资源是生存的基础。环境资源理论认为各方主体包括政府、企业和个人应该积极参与到环保与资源领域当中去，并关注环境相关法律的制定，提高环境保护的效率和效果。

从以上理论可以看出，我国建立实施环境绩效审计是必要的，符合我国的发展需求，对促进环境保护、资源节约以及和谐经济上发挥着重要作用。

（二）现实实践与不足

在2003年，我国审计署成立了环境审计协调领导小组，加强了环境审计的作用和职能，2009年，审计署明确提出对环境绩效审计的探索的研究，环境绩效审计逐渐受到重视。由于受经济发展现状以及相关研究较少等多方因素的影响，环境绩效审计的实施在法律依据、准则体系、评价标准、主体以及范围等方面尚存在不足之处。

（1）我国尚未建立完善的环境保护法律规范以及环境审计准则体系。虽然近年来我国积极推出环境保护政策，但在环境相关法律的维护、执行和宣传上还未实施较大的力度，民众普遍环保意识不强。而一般而言，在环境保护立法和宣传均较好的国家，环境绩效审计更容易推行与实施。环境审计在目的、审计对象、审计内容、审计方法等方面均与一般的财务审计不同，然而，我国并未有完善的环境审计准则体系，使审计过程缺乏依据。

（2）我国并未建立环境绩效审计评价标准，导致其在实施时并不统一。在某些省份和地区，会针对研究对象提出不同的评价方法，如针对农村环境绩效审计通过借鉴PSR模型构建指标体系（江苏省审计厅课题组），或是根据项目提出基于平衡记分卡进行构建。虽然这些方法存在一定的准确性和合理性，但是这一评价体系较为混乱，同一行业很可能没有统一标准，并且尚有较多行业和领域并未涉及。

（3）我国环境绩效审计的主体单一。环境绩效审计作为政府审计的内容，由国家审计机关进行实施，企业以及社会审计机构甚少参与其中。由于无法借助企业以及社会机构的能力，国家审计机关进行环境绩效审计时，很可能由于存在较大的工作量使审计质量较低，无法达成设定的审计目标。再者，若企业参与其中，如内部审计包含环境绩效审计，则一方面能提高企业的环境保护意识，另一方面也有利于国家审计机关环境审计工作的展开。

（4）环境绩效审计涉及范围较窄。目前，我国的环境审计重点范围主要集中在水污染、森林资源以及节能减排上，而对于其他重点领域如大气污染、土壤污染、固体废弃物等涉及较少。这些领域同样与人们的生活息息相关，对其逐步进行环境绩效审计必不可少。

环境绩效审计由于近些年的推广，已开始在审计活动中开始实施，特别是对于环保专项资金的审计。它的建立与实施是必要的且是必然的发展趋势。然而环境绩效审计虽然在我国已得到推广，但仍存在较多不足之处，使其不能充分地运用与实施，致使其发展较为缓慢。本文认为可以借鉴国外较为先进可取的经验，逐步完善我国的环境绩效审计建设。

三、国外环境绩效审计的特点与经验

不同于国内的初始探索阶段，国外环境绩效审计的发展已较为成熟。英国的环境保护法案自1956年首次发布《清洁空气法案》以来，相关环境保护法规已達200多项，美国在20世纪60年代就提出了环境审计的概念，并与最高审计机关国际组织和国际标准化组织等达成了共识。基于这两个国家在环境绩效审计方面具有较高的先进性，我国的环境绩效审计可通过借鉴它们的经验而能得到较为快速的发展。

首先，国外的环境绩效审计主体除了政府以外，企业也参与其中。20世纪80年代，美国环保局发布鼓励政策，希望企业能自愿进行环境审计，发展至今，国外企业内部审计已普遍增加了对环境方面的审计。内部环境审计主要对企业采取的环境管理、政策、以及经营活动是否符合环境保护法进行评价，并公布绿色报告以表明企业作出的绿色决策措施，体现社会责任感，而这反过来有利于企业的发展。有不少研究表明，积极履行社会责任的企业具有更高的绩效，一定程度上能为企业创造利益。因而，让企业参与到环境绩效审计中是我国可以考虑与借鉴的措施，提高审计效率和效果的同时，也推动企业履行社会责任，参与到环境保护中来。

其次，国外的环境绩效审计具有统一的评价体系。英国主要采用两种审计标准，包括欧盟环境管理审计制度EMAS和国际环境质量标准体系ISO14001，美国主要采用后者。标准体系的建立为环境绩效审计提供了基本规范，提供了应实施的程序以及衡量标准，积极推动了两国的环境绩效审计发展。我国环境绩效审计发展缓慢的重要因素之一就是未建立合理的评价体系，这应成为我国建立与实施环境绩效审计的重点内容。

最后，国外会实施多领域的环境审计，且较为频繁。一般而言，它们的环境绩效审计不仅仅局限于某一特定类型，涉及内容广泛，这与它们对环境更为重视不无关系。在我国，环境保护水平虽然不断提高，但经济发展仍是重点建设内容，因而往往存在环境保护力度不强的情况，尤其对于偏远地区的高污染企业，在没有较强的监管力度下，很可能会发生严重的污染情况。我国的环境审计频率较低，根据审计署公布的环境政策审计公告，2006-2016年的十年中共进行了14次的环境审计，并且主要集中于农林资源、水污染以及节能减排三方面。农林资源有如2006年的西部地区退牧还草项目和2007年的天然林资源保护工程资金，水污染如2009年的渤海水污染防治和2010年的103个县农村饮水安全工作，节能减排如2009年的41户中央企业节能减排情况和2011年的20个省有关企业节能减排情况。可以观察出，近年来水污染和企业节能减排成为环境审计的重点内容。由于我国的环境污染情况是具有较大的严重性和广泛性的，因而本文认为在实施环境绩效审计上还需借鉴国外的经验，逐步扩展其范围以及频次。

四、改进环境绩效审计的建议

通过比较借鉴国外环境绩效审计的经验，以及明确我国环境绩效审计存在的不足，本文提出了一些改进建议。

（一）健全环境保护法律规范以及环境审计准则体系

法律规范是实施环境保护措施的基础，准则体系是环境审计的依据。更加健全的环境保护法律规范有利于增强人们的环保意识以及企业自发的环保行为，从而使环境绩效审计更容易推行，而相关准则体系的建立，使环境绩效审计具有更强有力的依据，有利于其迅速发展。具体而言，我国可增加污染环境行为的条件以及明确惩罚措施，并可适当增加惩罚措施的严重性。国外具有较为完备的环境审计准则体系，我国可进行借鉴并针对我国特有国情进行适当修改，使其符合我国的发展情况。

（二）建立统一的环境绩效审计评价标准

我国在进行环境绩效审计时，往往根据被审计对象的具体情况以及审计的具体目标设计评价指标，从而根据指标进行评价。例如，曹键等（2016）在对某钢铁公司审计时，就设计了如下指标：环境管理（包含管理层对环境的重视层度、专管环保的部门设置情况等）、环境绩效（包括减排任务达标程度、废气排放指标设计等）、节能指标（包括节能目标达标情况、主要耗能指标等）以及项目环境（包括环保“三同时”指标、环保专项资金指标）。这种评价指标设计方法具有针对性强、准确性高的优势，但是不同的审计人员具有不同设计标准，一方面降低了评价结果的权威性，另一方面导致不同行业甚至相同行业之间无法进行比较。衡量方法太多亦很可能导致审计的混乱，不利于环境绩效神的发展。因而，尽快建立统一的环境绩效审计评价标准，且这一标准同样需要具备合理性、准确性和是发权威性是环境绩效审计迅速发展的关键。

（三）鼓励企业开展环境审计

我国企业的内部审计是对企业的经营管理活动是否符合规定以及是否会造成企业重大财务错报的监督与评价，甚少有企业对其环境管理和经营活动实施审计。但是，已有不少研究与经验表明，企业参与环境审计在环境保护和增加企业财务绩效上具有积极的作用，公众亦对这一行为表示积极的认可，因而，本文认为我国环境绩效审计可采取多主体的方式，积极鼓励企业开展环境审计。

（四）逐步扩大环境绩效审计范围

环境污染具有广泛性和较大的严重性，多方面影响着人们的生活甚至威胁人们的生命。因而，虽然我国目前还未对一些污染领域实施环境绩效审计，但逐步发展与扩大到其他领域如大气污染治理、土壤污染治理、生活垃圾治理等将会是其发展方向。近年来，环境绩效审计越来越受到重视，也被不断的研究与实践，在其不断发展的同时，我国应具备逐步扩大其审计范围的意识，使其在更多领域发挥作用。

参考文献：

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