权益结合法在我国同一控制下企业合并中的应用分析

(黄冈师范学院 湖北 黄冈 438000)

一、我国同一控制下企业合并选择权益结合法的原因

虽然国际会计准则和美国会计准则已经取消了权益结合法，但是我国企业会计准则对企业合并仍然划分了同一控制下和非同一控制下合并，规定同一控制下企业合并采用权益结合法，这样的选择是符合我国实情的。

首先，从我国的企业性质来分析，国有企业占较大比重，而国有企业对国有资产的管理要求实现国有资产的保值和增值，避免国有资产的失真，为了保证资产的真实可靠，权益结合法成为合适的选择。

其次，目前我国资本市场的发展还不够成熟，市场上的信息不一定反映出更为可靠的价值，同时，公允价值的可操作性也不高。公允价值的确定有三个层次，第一层次和第二层次的条件为存在活跃市场的相同或类似的资产或负债，以相同或类似资产或负债的市场价格为基础确定其公允价值，当前两个层次的条件都不满足时，采用估值技术确定其公允价值，然而第三个层次估值技术的运用一般是比较复杂的，并且还需要加入主观判断，难以保证估值的准确性，从而使价值不公允。

二、权益结合法应用中存在的问题及原因分析

(一)同一控制定义的适用范围过大

我国企业会计准则中规定，权益结合法适用于所有同一控制下的企业合并，企业会计准则颁布时，我国国有企业占较大比重，同一控制下的企业合并大多数发生于国有企业之间，随着经济的发展，民营资本逐步发展壮大，民营企业之间发生的同一控制下企业合并也越来越多，权益结合法的适用范围也逐渐增大。同一控制下企业合并的经济实质在于集团内部缺乏商业实质，国有企业之间缺乏商业实质的合并符合准则原有的本意，而实际上，一些企业会通过构造关联关系从而达到同一控制下企业合并的条件而使用权益结合法。

(二)存在企业操纵利润的问题

同一控制下企业合并权益结合法规定，参与合并各方自期初至合并日的损益都应包括在合并后企业的利润表中。根据相关制度规定，我国上市公司如果连续三个会计年度净利润为负值，则该上市公司将会被暂停交易。因此，有些处于亏损状态的上市公司无法通过其自身的正常经营实现扭亏为盈时，通常会选择合并同一控制下其他利润较高的公司来改善业绩，从而达到避免退市的目的。而我国企业会计准则并没有对此类行为提出相应的防范措施，只是在准则中规定需要单独列出被合并方的合并日前的净利润，多数投资者也并不了解权益结合法对利润表的影响，因此存在不少企业采用合并同一集团内部的公司来操纵利润。

同时，权益结合法要求合并方合并中取得的净资产或股权，按被合并方净资产的账面价值或所占份额作为入账价值，其与合并方支付的合并对价之间的差额，应调整股东权益；如果支付的合并对价高于被合并方账面价值或所占份额时，会调整合并方资本公积，从而引起合并方资本公积的减少，会进一步导致净资产收益率增加，而净资产收益率是影响上市公司融资的重要财务指标，使用权益结合法的企业提高了财务指标和融资能力。

(三)调整后的比较报表可比性不高

同一控制下的企业合并在编制当期期末比较报表时，根据企业会计准则的规定，应当视同参与合并的各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，在提供比较报表时，应当对前期的比较报表进行调整。当对比较报表的数据进行调整时，可能会使合并方合并前比较期期末的净资产金额和合并当期期末的净资产金额之间缺乏可比性，进而使得按照该报表计算的净资产收益率等相关指标存在很大差异，通过追溯调整反而降低了会计信息的相关性。而且国际会计准则讨论会议中大部分观点也认为不适合追溯，并且追溯在实务操作上也比较困难。

三、完善权益结合法在我国应用的建议

(一)规范同一控制适用范围

针对目前我国权益结合法的适用范围过大的问题，可以将同一控制下企业合并按是否具商业实质做进一步的分类，如果同一控制下企业是自愿达成且符合市场交易规则，则可以判定为该合并是具有商业实质的，对此类合并应选择购买法；如果同一控制下企业不满足自愿达成且符合市场交易规则条件的，则可以判定该合并不具有商业实质，选择权益结合法。通过引入商业实质的判断，进一步规范权益结合法的适用范围。

(二)加强企业合并会计信息的披露

采用权益结合法时，披露的会计信息内容包括合并方所取得的被合并方的资产和负债的公允价值，如果某项资产或负债的公允价值显著高于其账面价值时，合并方还应当披露产生差异的原因。除以上企业合并会计信息披露之外，企业还应当披露在合并过程中所选用的会计方法，并披露选用不同会计方法处理而产生的差异，同时，披露资本公积项目中因同一控制下企业合并而产生的资本公积的变动金额。

(三)完善企业合并会计准则

权益结合法的规范运用需要会计准则的保障，虽然在企业会计基本准则中明确要求企业会计处理上要遵循实质重于形式原则，但在对同一控制下企业合并的类型判断上并未体现出来，建议在企业合并准则中增加商业实质的概念，将同一控制下企业合并是否具有商业实质，做为选择适用会计方法的依据。同时，建议将同一控制下企业合并报表的前期比较报表进行调整的规定予以取消，从而不断完善企业合并会计准则。