LZ制药公司销售与收款内部控制研究

[摘 要]销售与收款环节的内部控制是制药公司内部控制的关键环节。文章以LZ制药公司为例，用COSO的五要素框架，分析该公司在销售与收款环节内部控制的缺陷，并提出改进的建议。通过分析发现，该公司存在销售计划制订不严格、对客户的授信管理失效、应收账款管理不严等问题，需要职务权力划分清晰，加强监督好所有的业务环节，搭建共享的应收账款信息平台，基于药品流量信息制订销售计划，加强应收账款的全过程管理。

[关键词]LZ制药公司;销售与收款;内部控制

[中图分类号]F272

1 前 言

内部控制是当前会计界和审计界研究的重要话题。有效的销售与收款内部控制，不仅可以有效地控制企业在销售环节中的风险，而且可以提高销售的效率和效益，从而增强企业的销售竞争力。医药行业是一个带高科技性质的产业。医药企业具有多重属性，它不仅仅只是药品的生产者和销售者，由于药品关系到老百姓的健康和生命，医药企业也承担了保护老百姓健康和生命的社会责任。基于药品的特殊属性，药品的销售也不同于一般的产品。国家相关部门对药品的质量要求非常严格，药品一般都有使用期限的限制，药品销售的渠道也比较固定，而且，为了防止药品的价格被哄抬，相关部门对药品的采购、定价环节都进行了严格的监管，这些都使得在内部控制方面，医药公司的销售与收款环节的风险和控制措施都具有一些特殊性。文章将以LZ制药公司为例，采用COSO的五要素框架，分析制药公司在销售与收款环节内部控制的常见缺陷及其成因，并在此基础上提出优化建议，以期提高LZ制药公司对销售与收款环节的内部控制水平，降低销售与收款环节的风险，提高LZ制药公司的销售竞争力，相关建议也可以作为同行业其他企业的参考。

2 医药公司销售与收款环节的特点

2.1 药品销售渠道较固定、单一

药品涉及老百姓的生命健康，政府对流通途径、经销商资质都有严格的规定。药品流通大部分通过医院，据统计，有75%的药品是患者在就医的医院购买的，只有25%的药品是患者在药店或通过其他渠道购买。尽管医院出售的药品和药店的药品是一样的，但是绝大多数患者愿意在医院购买，一方面是信任医院，另一方面是方便。总之，药品的销售渠道比较固定、单一。

2.2 药品的招标采购环节风险较大

尽管公立医院是药品的销售者，但是从医药企业购买药品的并不是公立医院，而是由卫生部门等政府机构实施集中招标采购。制药公司的药品只有进入卫生部门的招标目录，才能将药品销售给公立医院。同样，公立医院只能购买入围招标目录中的药品，有些药品即使使用效果很好，但如果没有入围招标目录，医院也没办法购买。这种制度设计导致在药品的招标采购环节存在很大的贿赂风险，为了入围招标目录，有些制药公司可能会贿赂招标采购机构。

2.3 依赖医院等终端环节扩大销售

患者对药品的消费不同于一般的物品，患者可以自主决定是否消费一般物品，而没有专业能力也没有意愿去选择自己需要的药品，是否购买某种药品依赖医生的处方。换句话说，如果某种药品医生开的处方多，则销量就大。药品销售的这种特性使得药企在扩大销售上更侧重于在医院等终端销售环节的推广。为了让医生能够多开处方，提高销售量，个别销售代表可能会采取不正当的手段贿赂医生或者医院，当然这是不合法的。

2.4 药品定价弹性较大

我国的药品的定价差别很大，相同类型的药品不同药企的定价相差很大。究其原因是按照规定，医药生产企业可以采用成本加成法来定价，即依据成本决定价格，可在成本基础上加成一定比例的幅度。但是不同企业的成本不一样，有些药企为了能够提高销售价格，也会人为加大药品的成本。

2.5 应收账款占到资产的比重大，回收期长

医药行业竞争非常激烈，为了扩大销售，提高药品的市场占有率，各医药企业都会或多或少给予客户一定的赊销额度和信用期限。总体来说，绝大部分的药品生产企业的应收账款占到资产的比重大，收款的期限较长。

2.6 销售开票普遍采用的“底价高开”模式

为维持药品的“高中标價”，避免监管部门发现出厂价和中标价有较大的差价，实际操作中，药品生产企业在与代理商以底价进行结算，但开具发票时发票上显示的金额却是全价。这种“底价高开”的模式会给医药公司带来法律风险，而开票信息不真实也会带来违规风险。

3 LZ制药公司销售与收款内部控制的现状

LZ制药公司成立于1999年，注册资金4000万元。LZ制药公司的销售采用直营与代销两种销售模式，其销售与收款环节的关键控制点和采取的控制方法见表1。

从表1可看出，LZ制药公司在销售与收款环节，已建立有相应的内部控制制度和措施。

4 LZ制药公司销售与收款内部控制的缺陷

4.1 内部控制环境存在缺陷，监督制衡机制失效

LZ制药公司的个别董事身兼两职，既是董事又是公司的总经理，既是决策的制定者又是决策的执行者，既是裁判又是运动员，这种不相容的职务未能分离导致内部控制环境存在重大缺陷。此外，公司还存在一些不相容职务未分离的现象，比如审核人和执行人未分离，某财务经理同时兼任审计经理，导致审计监督流于形式。

4.2 部门间缺乏有效沟通

良好的沟通是内部控制的重要部分，可LZ制药公司各部门之间缺乏良好的沟通。由于企业未建立统一的信息共享平台，LZ制药公司的销售部门、财务部门、内部审计部门之间未能及时共享销售和收款方面的信息，导致多头授信的情况发生，加大了应收账款的收款风险。

4.3 风险评估不足，忽视日常管理风险

LZ制药公司日常管理存在一些不到位的现象，管理层对内部日常经营业务流程中的风险控制不足，导致一些业务流程存在较大的风险，比如在档案管理不严格，发生资料丢失的事件;职务描述不清晰，培训不到位，导致新入职员工未能尽快熟悉其工作等。

4.4 控制程序不完善

体现在以下几个方面：一是销售计划控制不完善，对非大陆地区药品市场政策关注度不够;二是发货环节审批不规范，手续过于简化，比如有些单据缺少相关审批人员的签字和盖章;三是授信政策不健全，信用政策落实不到位。四是应收账款控制薄弱，资料管理不善，比如LZ制藥公司在对坏账的处理上较为随意，没有责任追究制度。由于资料管理不完善，当发生坏账时也分不清到底是谁的责任，导致无法追究，最后往往不了了之。这也是LZ制药公司坏账率一直居高不下的原因之一。

4.5 内部监督不到位

LZ制药公司设立有专门的审计部门，但由于领导层并不是很重视审计部门，导致审计部门的权威性不够。审计部门也是多一事不如少一事，在每年的例行审计中，对于销售与收款业务中出现内部争单、多头授信、超额授信、未经审批发货、人为更改发货单、先发货后签单、应收账款资料遗失等问题反映出来企业在授权审批、信用管理内部控制方面的缺陷，都是睁一只眼闭一只眼，一笔带过，导致审计监督流于形式。

5 优化LZ制药公司销售与收款内部控制的对策

5.1 不相容职务分离

针对不相容职务未分离的问题，LZ制药公司应该对各项职务的工作内容和职责进行分析，厘清其中不相容的部分，按照不相容职务相分离的原则，重新制定各项职务的工作内容。

5.2 切实发挥各类监督的作用

LZ制药公司建立有完整的监督体系，有内部控制领导小组，有审核委员会，有内部审计部门，但是由于种种原因，这些监督都未能切实发挥其作用。这需要LZ制药公司的董事会重视监督的作用，明确各类监督的职责，尤其是要提高内部审计部门的权威性，让内部审计部门隶属于董事会，外聘精明能干的内部审计经理，解决原审计经理独立性不够的问题。

5.3 建立信息共享平台，加强各部门沟通

多头授信主要是因为企业未建立应收账款的信息共享平台，销售部门、财务部门、审计部门之间掌握的应收账款信息不一致。信息共享平台的建立首先要去除不同业务部门、不同子公司之间各自为政的思想，其次需要建立严格的信息录入制度，各部门和各子公司要及时将日常销售业务中产生的应收账款的相关信息录入系统。

5.4 加强对业务流程层面风险的评估

单个的业务流程层面风险可能不大，但是多个风险点累积起来，可能会产生大的风险。LZ制药公司尽管按照五部委发布的内部控制指引建立了内部控制体系，但是并没有仔细地去评估公司业务流程层面的风险。评估业务流程层面风险首先需要全面梳理各项业务的业务流程，识别各项业务流程的风险点，在这个环节可以通过分析优化业务流程，去除一些不必要的业务流程。其次，按照风险发生的可能性和产生后果的大小对风险大小进行评估，划分风险的等级。最后，按照风险管理策略的要求对不同等级的风险采取不同的应对策略，制定不同的内部控制措施。

5.5 严格发货程序

针对未经审批就发货的现象，必须严格发货程序。首先，每一项销售都必须开具销售单，销售单一式多联，经销售业务员和销售经理签字后，一联交仓库，一联交财务部门，一联交装运部门。销售经理在开具销售单时需要查看信息共享平台，确认发货的客户属于已经结清货款的才能签字。仓库的保管员发货时必须仔细核对销售单上的签字是否齐全，是否和销售订单、销售合同一致，核对一致后可根据销售单开具出库单，然后才发货。装运部门在运输货物之前须仔细核对出库单和销售单，核对一致后开具装运单，然后才能将货物运出公司。

5.6 严格授信审批制度

多头授信是LZ制药公司销售与收款内部控制的主要问题。解决多头授信必须严格授信审批制度。公司要制定详细的授信审批制度。首先需要信用管理部门对客户的信用进行调查，对客户的信用进行评级，根据不同评级发放不同的额度。信用管理部门要动态监控客户的信用，定期审查客户的资料，评估其信用，发现问题及时上报上级申请调整客户的信用额度。其次，机械性控制授信审批，对于逾期或超信用额的销售业务，系统自动锁定不通过，如果遇到特殊情况确实需要解锁，须填制“信用解锁审批单”，说明解锁的原因，并由业务员、销售经理、信用主管、财务总监、总经理根据各自的审批权限签字审批通过才能办理。

5.7 加强应收账款管理

（1）每月与客户进行对账，防止错记或遗漏应收账款。销售部门、财务部门、信用部门要及时将客户的最新信息录入信息共享平台，让各个部门实时了解客户的情况和还款能力。

（2）财务部门要及时催收应收账款。对于信用稳定的客户，定期催收;对于信用发生变化的客户，可考虑提前收回应收账款，或者可以通过调整信用折扣的方法鼓励对方提前还款。

（3）加强对逾期应收账款控制。一般来说，应收账款的回收性与欠款的时间呈正相关，欠款的时间越长，发生坏账的可能性就越大，尤其是一些逾期已久迟迟未还的欠款，发生坏账的可能性非常大，因此，需要加强对逾期应收账款的控制。财务部门负责应收账款的财务人员在系统中一旦发现有逾期未还款的客户，要及时编制逾期还款通知单通知销售部门和信用管理部门，并将相关信息录入系统。三个部门联合起来共同分析客户逾期的原因，制定相应的收款对策。

（4）销售人员的考核包括应收账款回收情况。为避免销售人员为了提高销售业绩，放松对客户信用的考虑，最终导致货款收不回来，尤其是为了避免销售人员与客户勾结骗取公司货物，在对销售人员的考核指标中，不能只考虑销售金额的大小，还要将后期货款的收回情况纳入考核指标，只有能够收回货款的销售才能算销售人员的业绩，什么时候收回货款什么时候算业绩。如果该笔货款确实不能收回，产生坏账，可按坏账比例和责任大小对业务人员进行惩罚，性质严重的可考虑让销售人员承担所有损失。

5.8 优化销售计划控制

销售计划如与产能不匹配，将大大影响公司的业绩，因此准确预测销售数据非常重要。LZ制药公司可考虑采用药品流量信息的控制方法。药品流量信息指的是药品流经一级经销商、二级经销商、药店或者医院的信息，包括流动区域、客户名称、药品单价、药品种类和批量、销售数量和日期、销售折扣等信息。这些信息可以从各个流经节点获得，当然需要有专人去收集和整理这些信息。销售部门获得这些信息后，通过一定的方法分析判断某种药品或者某个地区后期的销售趋势，在此基础上，做出更准确的销售计划。

参考文献：

[1]许江波.销售与收款内部控制：理论·实务·案例[M].大连：大连出版社，2011.

[2]胡晓敏.浅析销售与收款业务的内部控制[J].财经界，2013（6）：48-50.

[3]许传青.新经济形式下企业内部控制中的问题探究[J].财会学习，2017（5）：233-234.

[作者简介]周丹（1970—），女，汉族，广东潮阳人，会计师，广州绿十字制药有限公司副总经理。