刍议同一控制下企业合并会计处理研究

郑雪莉

摘要：当前我国同一控制下企业合并会计处理所采用的權益结合法是结轨国际会计处理准则并结合我国实际情况的产物。随着我国经济的发展及合并重组业务的不断增多，充分发挥企业合并相关会计准则指导实务的作用尤为必要。本文通过对同一控制下企业合并的会计准则处理规定与实际业务处理的差异分析，指出了同一控制下的企业合并会计处理规定与实际业务的不融合现象，针对该情况建议完善相关管理规定，以促进企业合并业务的发展。

关键词：同一控制;企业合并;会计处理

随着中国经济的高速发展，很多新兴企业为开辟新市场和快速扩张等战略目标实施并购。以煤矿和钢铁为代表的传统行业企业为实现战略转型，也积极并购进入业务发展的新领域。政府导向下的国企体制改革同样催生了大量的企业合并重组。我国会计准则对同一控制下企业合并会计的处理采用的是权益结合法。本文通过理论与实际的比较分析，说明了当前我国同一控制下企业合并处理规定存在的问题，旨在为企业合并会计处理提供参考，并推进我国企业合并的规范发展及与国际趋同。

一、同一控制下企业合并概述

不同公司合并成同一公司或同一（或相同多家）公司对另一公司进行股权控制，形成一个报告主体的经济行为就是企业合并。

根据合并前后的企业是否受同一方或相同多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同.控制下的企业合并一般在集团企业内进行;按照合并后双方法人地位的不同分为控股合并、吸收合并和新设合并。本文主要对同一控制下的控股合并与吸收合并进行探究。

二、同一控制下企业合并的会计处理原则

同一控制下企业合并处理主要分为三个方面：一是合并日合并入账的资产、负债以及净资产在合并方的会计处理，主要是入账价值;二是合并方在合并日对与被合并方不一致的会计政策调整处理问题;三是合并报表的合并期间问题及追溯调整问题。

（1）合并日的入账计价问题

同一控制下的企业合并，从本质上来看，只是合并会计主体权益的整合，相对于最终控制方来说，合并前后的最终控制主体并没有改变，合并前后形成的报告主体是一体化存续下来的，所控制的资产、负债没有发生实质性的改变，该合并行为不一定是建立在双方自愿的基础上，合并对价也不能体现市价或公允，因此合并增加的资产、负债在合并日按被合并方的原账面价值入账，被合并方合并前已形成的商誉亦应作为合并资产进行确认。

合并日因合并支付对价与合并取得的净资产的账面价值之间的差额，应当先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），再冲减留存收益，不影响企业合并当期的利润表，也不对其确认新的资产和负债。

（2）对合并双方会计政策不一致的处理

对于合并双方所采用的会计政策不一致的问题，在合并日合并方首先应按重要性原则，对会计政策进行统一，在编制财务报表比较数据时，以双方作为最终控制方的控制主体孰晚的时间作为追溯调整的最早期间，按调整后的资产、负债账面价值进行合并入账。

（3）合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并，从最终控制方来看，合并前后的资产规模和经营成果沿合并报告主体被一体化存续下来，合并业务无论发生在报告期的何时，合并纳入的成本费用、损益及现金流量均应是自本年度期初至合并日的累计发生额;其合并纳入的留存收益，也应当反映合并企业自纳入合并报告主体始自合并日实现的累计留存收益额。同时，应通过比较报表和调整分录调整合并报表的期初数，涉及关联交易的，需作抵销处理。

在实际交易中，被合并企业往往不是当年新设立企业，对合并日前实现的留存收益，分全资控股与非全资控股分别处理：全资控股企业间的合并，被合并方留存收益全部纳入合并企业;非全资控股企业合并，按股权比例计算合并日前实现的留存收益归属于最终控制方的部分，通过借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”科目转入。

三、同一控制下企业合并在实际业务中存在的问题

同一控制下企业控股合并主要涉及两方面的会计处理：一是长期股权投资的确认和计量，二是在合并日合并方编制合并财务报表的会计处理;同一控制下的吸收合并则涉及被合并方资产、负债在合并日入账价值的确定以及支付合并对价与合并取得净资产差额的处理两方面问题。无论是控股合并还是吸收合并，其在合并交易编制合并报表中均存在部分缺陷。

（1）权益结合法不能作为非全资控股企业合并的股权比例调整依据

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，按权益结合法确认其初始初资成本，从最终控制方来看，其实质是合并公司间权益的整合，其长期股权投资成本是按被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额确定。但在实际业务中，合并方与被合并方因公司资产的结构、有效性及利润和现金流的创造力不同，以账面价值并不能全面的反映合并方与被合并方的净资产状况，股东方的权益划分往往以收益法或成本法评估确认的净资产份额来确定合并后的各方股权比例。

对于非全资控股的企业合并，权益结合法未考虑合并双方资产的有效性和对未来收益的创造能力等因素，不能充分体现合并前后各投资方的权益不变原则，在实际合并交易中，投资方权益的确认往往以评估确认的净资产作为长期投权投资的计量依据，由此造成了实际交易确认与会计处理原则的不一致，一方面带来了会计计量的不统一，另一方面与国际会计处理不统一。

例1：A公司与B公司同属于集团G公司的控股子公司，A公司于2004年注册成立，实收资本5.00亿元，B公司于2007年成立，实收资本2.00亿元，两公司实收资本与注册资本一致，股东投资情况如下表：

经股东会决议，2018年5月31日A公司拟吸收合并B公司，合并日A公司与B公司的净资产账面价值与评估价值如下：

为充分保障合并前后各股东方利益不变，经股东会决议，按合并日合并方与被合并方净资产的评估值为依据，计算各股东方股权比例所占份额。由此造成按评估值计算的股东股权比例结果与按同一控制下企业合并的会计处理原则进行股权比例划分的结果不一致。该类无对价支付的吸收合并是否涉及股权转让，甚至给工商与税务业务办理带来了困惑，工商部门认为该类业务应分为股权转让与吸收合并两项经济行为进行处理，而税务部门认为该业务可只作为吸收合并业务进行处理。

（2）同一控制下企业合并造成损益数与现金流量合并重复

《企业会计准则第33号一合并财务报表》第三十八条规定：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。第三十九条规定母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至合并日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

依据以上两条规定，同一控制下的企业合并，合并方对合并增加的子公司期初至合并日的损益作了合并，处置方对合并当期期初至合并日的收入、费用及利润也作了合并，因此造成了最终控制方的损益合并重复。

例2：A公司与B公司同属于集团C公司的控股子公司，A公司与B公司均于2010年设立，2015年B公司投资设立全资控股E公司，经股东会决议，2017年9月30日A公司通过合并，全资控股E公司，E公司当年度累计实现利润总额500万元，按企业会计准则规定，A公司因同一控制下合并增加子公司E，其合并利润表需对2017年1月至9月E公司的利润表进行合并，而处置方B公司也需将E公司2017年1月至9月E公司的利润表进行合并，由此造成了E公司合并当期期初至合并日的收入、费用、利润及现金流量在最终控制方C公司的合并报表中得以重复。

四、对策及建议

随着我国经济的发展及合并重组业务的不断增多，企业会计准则在同一控制下企业合并的会计处理规定与实际业务显現了部分不融合现象。为避免日后该类问题的重复发生，降低合并业务办理的效率及同类业务处理的不统一，应从企业内外部两方面加以完善。

（1）结合我国经济发展，不断完善企业合并会计准则

我国当前企业合并会计准则虽然进行了方方面面的规定，甚至日益与国际趋同，但在实际业务中的处理与企业会计准则规定的会计处理显现了差异。为提升合并业务处理的标准化与股东权益划分的合理性，对于同一控制下的非全资子公司合并，需从企业会计准则着手，从根本上解决规定与实际业务处理差异带来的低效率及差异化处理问题，避免一刀切的采用权益结合法进行合并处理。充分考虑合并时点合并双方资产的有效性、或有负债的确认及对未来的收益及现金流的可创造性，综合各方面因素对合并双方的资产、负债及未来现金流量进行评估，以此作为合并后各般东方股权投资划分的依据，充分保障合并前后各投资方的合并权益。

（2）完善企业报表合并期间的规定，避免利润重复

同一控制下企业控股合并，对于合并方与处置方利润表重复合并问题，一方面使部分经营业绩差的企业以此作为操纵利润的方法，另一方面不能真实反映企业的经营状况，不利于报表使用者的客观解读。因此需从企业合并准则规定方面加以修正完善，明确同一控制下企业合并的报表编制，只对合并日后的收益及留存收益进行合并，并对合并资产的处置期限进行明确，避免利用合并资产不是以公允价值进行人账，而在合并时低人资产，合并后高卖资产，实现利润操纵。

（3）健全内部控制体系，提高企业会计人员专业素质

企业合并的会计处理需要企业会计人员具有扎实的专业知识及分辨能力，按实质重于形式的原则对经济业务进行分析判断，只有在完全符合相关规定的情况下才能采用权益结合法进行企业合并处理。因此企业需加强内部控制体系建设，指引会计基础薄弱的财务人员规范会计操作行为，提升风险识别能力，加强监督，约束利润操纵行为的发生。

五、结束语

随着当前我国对国企的新一轮改革，同一控制下企业合并业务增量迅速，政府需不断收集了解同一控制下企业合并在实操中存在的问题，不断完善企业合并的相关管理规定与标准的制定，推动我国企业整合资源、规模扩张，实现结构调整和产业转型与国际结轨，增强企业竞争力。

参考文献

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