增值税纳税人抵扣权之保障

2019-06-20 07:01任宛立

暨南学报(哲学社会科学版) 2019年5期

任宛立

一、抵扣权命题的提出

增值税抵扣是抵扣型增值税的基本要求，直接影响纳税人的财产权益。增值税的计算方式主要有两种：既可以先行计算商品或服务的销项额与进项额的差额，然后乘以适用税率；又可以首先分别计算进项税额与销项税额，然后取其差额。基于便利征管、维护国家税收利益的考量，我国通过实行“以票控税”而采用了后一种“税额抵扣”的方式。即增值税纳税人作为消费者购买商品或服务时先行负担上一交易环节转嫁的进项税，待其作为经营者实现商品或服务销售而缴纳销项税时，则可就此前已经负担的进项税进行抵扣，以实现国家只对“增值额”征税的目的。增值税制度设计的目标是经营者不负担采购成本中的增值税，令最终消费者承担税负，而实现这一目标的方式就是允许进项税顺利抵扣。可见，增值税制度顺利运行的关键在于抵扣链条的完整性。从国家视角来看，保障抵扣链条的通畅有助于发挥增值税税收中性的特点，从而保证市场不受国家过度干预以优化资源配置；从纳税人角度看，增值税抵扣链条的通畅则是保障纳税人承担法定纳税义务的关键。抵扣机制的存在使纳税人财产权益与国库利益之间的紧张关系成为必然。在抵扣不能的情形下，会产生增值税纳税人被重复征税的问题，纳税人的财产权益因此而受到损害。

2016年5月“营改增”全面实施后，商品与服务的全面纳入、电子商务与跨境贸易的迅速扩张为抵扣链条的通畅运行带来了全新挑战。2020年实现“一税一法”目标在《贯彻落实税收法定原则的实施意见》中的明确提出，《营业税暂行条例》的废止和增值税相关规范的调整与修改，皆昭示着完善增值税立法已经迫在眉睫。增值税是我国当之无愧的第一大税种。这无疑进一步强化了增值税在整个税收体系中的重要地位，同时也彰显了加强增值税纳税人权利保护的重要性。在增值税即将立法之际，我国有必要以纳税人抵扣权利的保障为核心重塑进项税抵扣机制，充分回应税收法定原则所蕴含的“良法善治”的精神实质。抵扣权何以成为一项权利，其性质是什么？权利的行使需要满足哪些条件？我国现行增值税抵扣机制如何影响了纳税人抵扣权的实现？又应当如何完善增值税纳税人抵扣权的保障机制？对这些问题的探讨构成了本文的主要内容。

二、抵扣权的证成及其权利性质

(一)抵扣权的证成

有学者认为，抵扣权是指增值税纳税人享有的从其缴纳的因销售货物或服务而产生的增值税(销项税)中抵扣其在购买货物或服务时所承担的增值税(进项税)的权利。但抵扣权何以成为一项权利，却始终未见阐释。在学界既有研究中，学者一般从权利构成要素以及外部保障机制来论证权利的正当性以解决权利证成问题。遵循此种分析范式，我国税法制度体系尽管并没有明确规定“抵扣权”的概念，但“抵扣权”实际上已经充分满足了“利益性”“正当性”以及“社会共识性”这三个基本的权利构成要素。

首先，抵扣权的内容表现为进项税所蕴含的财产利益。以留抵退税改革为例，2018年，我国推出扩大留抵退税范围的改革措施，主张退还增值税纳税人期末留抵税额。有专家预测，如果在5～10年内消化留抵税款存量，纳税人可减轻的负担预计达到每年5 000亿元。根据国税总局9月13日发布的数据，7、8两月留抵退税金额已达到786亿元。鉴于此次留抵退税的扩围仍控制在特定行业、企业范围之内，我国纳税人因不能留抵退税而承担的税负必然远超实际退税金额。进项税所蕴含的财产利益可见一斑。

再次，抵扣权的社会共识性可以基于我国对增值税税种的确立加以阐释。如果说抵扣权的正当性立足于抵扣型增值税的一般税理，那么抵扣权的社会共识性则必须立足于我国的社会共识，代表了我国民众对增值税抵扣制度的一种价值判断。尽管我国尚没有一部“增值税法”，但现行的由国务院制定的《增值税暂行条例》却基于全国人大的立法授权而具备了合法性。换言之，增值税税种的存在已为社会公众所认可；倘无社会共识，则不可能产生这样一个税种。立法机关对增值税税种的肯认可以穿透到作为该税种核心机制的“抵扣”，因此，抵扣权的社会共识性即蕴含在立法机关对增值税税制的采纳之中。

此外，对权利的保护显然不同于对利益的保护。前者包含了对相对方施加法定义务的要求，而后者无论在实体上还是程序上都要宽松得多。换言之，两者在保护方式和力度上都有所不同。抵扣作为一项利益时，行政机关可基于政策目的对其加以调整；而抵扣构成一项权利时，对抵扣权的限制必须接受正当法律程序的约束。此外，从税收征管的角度来看，确认增值税纳税人的抵扣权亦很有必要。个别纳税人面对国家稽征机关，不仅在资讯上不对等，法律手段亦不对等，处于弱者地位，需要立法对其权利加以保障。进项税抵扣是便宜征管的直接体现，反映出纳税人对国家的信赖，国家也理应对纳税人的信赖利益加以保护，通过完善抵扣机制充分保障进项税的可抵扣性。

(二)抵扣权的性质

1．抵扣权是一项公法请求权

增值税的征收机理表明，进项税额仅仅是因为税制设计与征管技术需要暂时由经营者“先行”承担的一部分税负。从某种意义上讲，进项税抵扣是其请求国家偿还这种额外负担的权利。税收作为一种公法之债，依照税法创设于纳税人与国家之间。税收债务人的纳税义务仅以税法规定为限，由此推导出“限额纳税权”，即“依法纳税本是纳税人的主要义务，但在法定的限额内纳税，则是纳税人的权利”。对于超出法定之债的部分，纳税人可作为债权人请求债务人(即国家)以不同形式恢复原状，以防御国家对私有财产的干预。从增值税规范中应纳税额的一般计算方法看，请求抵扣进项税是纳税人依据税法规定而享有的权利。期末留抵税额，也应由国家以退税、允许抵扣其他税款或结转下期抵扣等形式返还给纳税人。我国过去只允许期末留抵税额结转下期抵扣，自2018年起实行部分行业留抵税额的一次性退还，于2019年全面实行留抵退税制度。留抵退税的一次性退还确保了纳税人只缴纳法定税额，恢复了纳税人的法定财产状态，是对增值税纳税人抵扣权的间接确认。

此外，还有必要说明的是，纳税人请求抵扣进项税的权利，与溢缴税款返还请求权不同。溢缴税款之退还乃税捐稽征机关无法律上原因受有租税利益之请求返还，乃公法中不当得利返还请求权的行使。进项税款的缴纳则是纳税人依法交易的结果。诚然，抵扣权作为一种公法请求权，与税收返还请求权存在一定共性。二者皆产生于无法律依据、不符合法定纳税义务的财产状态，需要法律对此加以调整；且纳税人未行使抵扣权时额外承担进项税的状态，与溢缴税款的状态相类似。但从税收之债的理论出发，进项税抵扣请求权之行使以合法发票的持有作为形式要件(下文将详述)，与公法上利益返还存在差异。

2．抵扣权兼具工具性与实体性权利属性

抵扣权是保障增值税纳税人财产权的必要工具性权利。如果进项税不能被顺利抵扣，纳税人会直接损失财产利益。增值税纳税人行使抵扣权是为了获得此前“先行”支付的进项税。由此可见，抵扣权具有工具价值，它可以被视为一种保障纳税人财产权的权利。事实上，抵扣权不仅仅是纳税人实现财产权利的工具性权利，它还有实体性权利的属性。从某种意义上讲，抵扣权与增值税密不可分，它的存在正是增值税的本质特色所在。当抵扣权不复存在的时候，增值税税制本身也将失去其存在的意义。在抵扣权所连接的纳税人财产权益与国库利益之间存在一种建设性的紧张关系。限制或者弱化纳税人的抵扣权并不能使国库利益得到更好的保障，反而可能因为破坏了抵扣机制的科学性完整性而削弱增值税的功能，进而扭曲资源配置、影响经济发展，最终损及国库利益。因此，保障纳税人的抵扣权不仅是为了实现纳税人的财产权益，对维护增值税税制的科学性和独立性也意义重大。抵扣权兼具了工具性权利与实体性权利的双重属性。

三、纳税人行使抵扣权的一般条件

(一)抵扣权行使的主体条件：已承担进项税的增值税纳税人

抵扣权主体是已承担进项税的增值税注册纳税人。换言之，进项税抵扣权的主体首先需是增值税纳税人。这里的“纳税人”是指法定的纳税义务人。虽然消费者因购买商品或服务时承担对价中的税款而成为增值税的最终负担人，但并未进入增值税链条。增值税纳税人通过缴纳销项税、抵扣进项税的模式只就增值额缴纳应纳税额，是抵扣权的权利主体。增值税纳税人应包括在一个国家(或外国)的法律下从事任何类型的经济活动的任何法人以及任何自然人。欧盟《增值税指令》第9条第(1)款规定：“‘应税主体’(纳税人)应指在任意地点独立地经营任意经济活动的任何人，无论该活动的目的和结果如何”。只有已承担进项税的纳税人才可成为抵扣权主体。换言之，只有购进了应税商品或服务，在对价中支付进项税的主体，才有权从其销项税中抵扣已承担的进项税。如果纳税人购进了免税项目，或被排除在增值税征税范围外的商品或服务——其对价中不包含增值税，自然没有申请抵扣的权利。

此外，适用简易程序的小型企业，即使从程序上不构成抵扣权主体，但可能承担与享有抵扣权的普通纳税人相当的税负，间接地享有抵扣权。考虑到对小型企业按照正常程序课税带来的遵从成本、征管成本与所贡献的收入不成比例，各国对小型企业，或直接免税，或要求其适用一种“简易征收办法”。采用简易征收办法时，进项税金额可被考虑在其纳税义务的计算当中。例如，根据英国提供给小型企业选择的简易征收办法(flat-rate scheme)，企业可向购买者收取的增值税额是销项乘以正常税率，而向税务机关缴纳的税额是销项乘以低税率。如此，选择简易征收办法的英国企业从中获取的差额，便可用于补偿所承担的进项税。不同的低税率是为了反映不同行业中将进项税额考虑在内的实际增值税率，其目的在于简化税制，而不是提供优惠。如此，小型企业间接地享有抵扣权，所承担的税负与一般程序的税负基本相当。

(二)抵扣权行使的实质条件：进项符合经营目的

“符合经营目的”的进项指采购被用于提供应税销售，而不是个人消费。从消费型增值税基本原理出发，增值税的税基是为个人消费目的所销售、转让的商品与服务价值。经营者在经营过程中消耗的外购应税商品与货物中包含的进项税都不应进入应税销售的定价体系。因此，制度设计允许纳税人对经营中消耗的资本性货物、存货与其他中间产品及服务(经营消费)已缴纳的税款申请进项税抵扣。进项税的抵扣范围只涵盖经营消费中的增值税。确定抵扣范围的关键在于明确区分“经营消费”与“个人消费”，这需要借助一项标准——采购是否符合经营目的。根据这一标准，纳税人符合经营目的且用于提供应税销售的采购才可抵扣进项税；用于管理者与员工私人用途的采购，因不满足经营目的的条件，属个人消费，不可抵扣所含进项税。在立法实践中，“符合经营目的”标准既可表现为将“为经营所需”作为评判标准，如法国增值税法规定，只有纳税人为经营(exploitation)所需而必须发生的采购中所含进项税才可抵扣；更普遍的是，判断交易是否构成“营业”，例如英国《1994年增值税法》第24条规定，仅当采购的商品和服务用于或即将被用于纳税人从事的，或即将从事的“营业”时，该纳税人才有权申请抵扣采购时支付的进项税。

(三)抵扣权行使的形式条件：以增值税发票为抵扣凭证

除了实质条件外，增值税抵扣的特殊之处还体现在其对形式条件的注重上。采用发票抵扣型增值税制度的国家，都将增值税发票视为申报税款、抵扣进项税的重要凭据。由于增值税是一种具有自我核定(self-assessment)功能的税种，作为抵扣凭证的发票占据核心地位，直接反映上下游经营者的纳税义务，成为经营者间相互牵制、约束的工具。为确保自身的权利义务得到保障，经营者将主动开具或索取发票，以保证交易的合规性。经营者受自身利益驱动产生的监督行为，在一定程度上加强纳税人的遵从度，降低征收成本。税务机关通过核对上下游的增值税发票，核对销售商的销项税与采购商的进项税，还原交易的原貌，串联整个抵扣链条，降低了税收欺诈的风险。发票的重要性决定了对发票内容完整详尽的要求。世界上绝大多数引入增值税的国家都采用发票抵扣型增值税，以发票作为计税凭证。日本消费税是现存唯一不以发票为计税凭证，而以账户信息作为依据的税额抵扣型增值税。但随着不同增值税制度的相互融合，日本已对其消费税作出了较大改动，其证明进项税抵扣的文件越来越接近于发票型增值税所需的证明文件。

四、抵扣权在我国的实现困境

我国增值税抵扣制度中最突出的问题是，相比于国库主义与便宜征管，纳税人抵扣权的行使受到较多限制，抵扣权保障机制实有欠缺。

(一)限制抵扣主体资格

我国立足于税收征管效率，否认会计核算不健全或不能准确提供税务资料的一般纳税人的进项税抵扣。根据《增值税暂行条例》的规定，我国可抵扣进项税的纳税人指会计核算健全、可准确提供税务资料的一般纳税人。适用简易办法的小规模纳税人与会计核算不健全的一般纳税人都不得抵扣进项税。小规模纳税人适用简易征收办法，按照较低的征收率缴纳税款。由于所适用的较低征收率抵消了部分不可抵扣进项税，小规模纳税人以另一种形式享有抵扣权，不属于完全被排除在抵扣主体范围之外的纳税人。但会计核算不健全或不能准确提供税务资料的一般纳税人，不仅必须按照正常税率缴纳税款，还不得抵扣进项税，不得使用增值税专用发票。只因无法保证充分必要的信息记录，这部分一般纳税人在适用正常税率的同时，还需就进项税再被课一次税款，承担层叠征税的后果。

增值税法规限制会计核算不健全或不能准确提供税务资料的一般纳税人的进项税抵扣，主要基于征管便利的考量。这部分纳税人因无法提供必要税务信息，给税务机关检查与稽查工作带来困难，因此被完全排除在增值税抵扣范围之外，甚至承担着比其他一般纳税人更重的税负。这不仅对会计核算不健全的一般纳税人造成直接损失，还违背了税收公平原则。

(二)刻意缩小纳税人抵扣范围

我国现行规范为达到防范逃避税、保护税收收入等目的，刻意缩小纳税人的抵扣范围，造成政策目的过度侵蚀纳税人权益的局面。在纳税人的经济活动中，部分商品和服务因难以区分其归属经营消费或个人消费，或归属个人消费可能较大，因而存在被纳税人滥用的风险。增值税抵扣制度应甄别这部分进项，对属于个人消费的部分不予抵扣进项税。然而，为了避免税基流失、税收收入损失，我国现行增值税规范简单将难以定性的“易被滥用进项”与私人消费作相同对待，规定其不得抵扣进项税，即明确排除餐饮服务、娱乐服务与个人消费。上述服务的采购虽然存在被滥用的风险，但也的确可作为经营投入的一部分参与生产与销售。我国增值税规范将上述服务完全排除在抵扣范围之外，一定程度上考虑到上述服务与个人消费难以明确区分，从而防止企业有意将个人消费中的进项税用于抵扣销项税，以骗取国家税款。但骗税与财政收入流失等应通过加强管理和打击力度等途径解决，不应令守法经营的纳税人承担损失。现行规范偏向国库主义，为防范逃避税风险而刻意缩小纳税人抵扣范围，造成纳税人承担额外税负的后果。

(三)过度强调形式条件

我国增值税制度坚持“以票控税”理念，通过增值税专用发票对纳税人进行约束、监督和控制，以实现避免税收流失、提高征管效率的目的。但过分强调“以票控税”与“形式课税原则”无可避免地导致课税事实偏离交易的经济实质，疏于纳税人权利的保护，甚至影响税收公平。我国现行抵扣制度明确列举了可抵扣税额必须是发票或者其他正式的购进凭证上注明的增值税额，并排除不合规凭证的抵扣。在司法实践中，即使交易关系确实存在、进项税款也已上缴国库，只要未持有增值税专用发票或发票信息与真实交易不相吻合，纳税人也无法抵扣进项税。对发票管理的严格遵守本是出于打击税收欺诈的目的，但不考虑交易的具体情况，剥夺发票存在瑕疵的所有交易的抵扣权未免矫枉过正。更有甚者，任何被虚开的发票都不得被用于抵扣进项税，无论买者对虚开发票知情与否。善意取得增值税发票也不可抵扣进项税，意味着审查销售方增值税欺诈行为的负担被转移到购买方的身上，增值税欺诈的风险从政府财政转移到无辜的私人合同方身上。强调税收债权的形式条件故属应当，但过度依赖形式主义将导致对经济实质的忽视。一旦形式条件出现瑕疵，纳税人可能遭受“失权”。这虽然有效降低了税务机关的执法成本，但却损害了增值税纳税人的利益。

五、我国抵扣权保障制度之完善

(一)健全抵扣权主体资格的相关制度

对于“会计核算不健全或不能准确提供税务资料的一般纳税人”，我国增值税应准许其按照简易征收程序缴纳增值税。首先，与小规模纳税人相比，这些纳税人虽同样不得抵扣增值税进项税，但还需要缴纳正常税率下的增值税，承担层叠征税带来的额外负担。这违背了增值税只对增值部分课税的设计理念。其次，既然不符合一般纳税人的基本认定标准，这部分纳税人应当与同属会计核算不健全的小规模纳税人适用相同的规则。因为，无论是区分小规模纳税人与一般纳税人的立法初衷，还是小规模纳税人与一般纳税人的征管模式，都指向小规模纳税人与一般纳税人的本质差异——小规模纳税人会计核算不健全。会计核算不健全的一般纳税人与小规模纳税人不存在实质区别，应当适用相同的规则，以彰显税收公平。会计核算不健全的一般纳税人适用简易征收程序，已有增值税法规作为支撑。《财政部国家税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)为一般纳税人转登记为小规模纳税人提供正当路径，而会计核算不健全的一般纳税人正可利用这一路径适用与其管理水平相当的规则。

(二)明确进项税抵扣的一般标准

抵扣进项税的前提是，采购应为经营所需或用于营业。于我国规范之改进较有针对性的举措是引入“营业”或“经营”的概念，作为评判可否抵扣的一般标准。我国因缺乏对经营消费与个人消费的明确区分，以致简单否认了部分经营消费的抵扣权。考虑到我国目前的税收环境与征管技术，为了防范大规模的进项税欺诈行为与潜在的国家税款流失，容易被纳税人滥用的消费不宜立即获得全额抵扣。立足于增值税以交易为单位计算并缴纳的特性，具有可行性的做法是允许纳税人就“易被滥用支出”为其经营所需提供证明，再令税务机关以交易为单位判断特定支出是否满足抵扣的条件，进而赋予纳税人就特定支出抵扣进项税的权利。虽然这一做法势必加大税务机关的征管成本，但也免除了纳税人就部分经营消费承担的额外税负，减轻了纳税人的负担，并且有利于优化增值税税制本身，增强增值税的税收中性。“符合经营目的”这一要求看似是对抵扣权的限制，实质上也是一种保障。

我国近来增值税部分改革措施已体现出国家对增值税纳税人抵扣权的关切，将可用于经营的进项纳入可抵扣范围。一贯不得抵扣进项税的“旅客运输服务”，自2019年4月1日起成为可抵扣进项。旅客运输服务曾因“易被滥用”被排除在抵扣范围外，事实上却可能“符合经营目的”且构成经营消费，不应被简单否认抵扣权。此改革虽然以推进增值税实质性减税为主要目标，但通过允许该“易被滥用进项”抵扣进项税的方式，表达了国家对纳税人抵扣正常经营消费中进项税这一权利的确认。

(三)适度放松对严格形式课税原则的遵循

我国应适当放松对严格形式课税原则的遵循，在部分情况下允许形式存在瑕疵，但符合经济实质，并无占有国家税款主观目的的交易抵扣相关进项税。例如，我国的部分司法判例也证实，我国刑法所规定的虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件，其危害实质上不在于形式上的虚开行为，而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款已达到偷逃国家税款的目的。对于并非有意造成国家税收损失的善意纳税人所提供的、符合交易经济实质但存在形式瑕疵的发票，应允许纳税人补正形式瑕疵并准予进项税抵扣。虚开发票的覆盖范围应适当限缩，在一定程度上寻求实质课税，可更好地保证税收公平与税收中性。

从比较法的视角来看，法国对增值税发票这一形式条件的适用较为严格，虽然未采纳“虚开发票”这一概念，但销项税发票的缺失也将导致抵扣权利的丧失。但近些年来，法国对形式要件的重视已有逐渐减弱的趋势，意图向纳税人提供更为宽松的税务环境。当纳税人提供的发票存在形式瑕疵，法国法院将观察纳税人是否出于善意，在一定条件下允许善意经营者，针对形式瑕疵采取补正措施。法国最高行政法院也曾作出裁定，发票上客户姓名和地址的缺失并不导致抵扣权的丧失，只要纳税人可提供有效支付凭证，可证明其采购符合发票信息，并用于应税销售。

六、结语

增值税抵扣权是纳税人权利体系中独具特色的权利，尽管尚未获得税法的明确认可，但却已具备了权利的基本构成要素，应当进入“纳税人权利清单”之列。抵扣权不仅仅是纳税人实现财产权利的工具性权利，其对维护增值税税制本身意义重大。强化对增值税纳税人抵扣权的保护可能在短期内因为增加了税务机关的执法成本而损及国库利益，但却能够基于其对增值税税制的建设性意义而于长远处增进国库利益。我国的增值税抵扣制度尚存在很多缺陷，在贯彻落实税收法定原则的背景下，应当以增值税立法为契机，建立起契合我国实际的抵扣机制以充分保障增值税纳税人的抵扣权。