会计师事务所进入权与审计质量研究

于沛成 邓烨华

摘 要：审计师专用性人力资本是进入权作用下事务所关键资源的结合体，是审计质量的关键生产要素。进入权配置机制有助于实现事务所内部资源配置的均衡与稳定，促进事务所内审计师专用性人力资本投资组合达到最优。以进入权为基础的合伙人晋升与辞聘机制可激励审计师进行持续性专用性人力资本投资，进而有助于提高事务所的审计质量。进入权机制的优化实施，是有效发挥人力资本对审计质量提升作用的关键，对事务所审计质量的提高起到基础性作用。

关键词：会计师事务所；进入权；审计质量

一、事务所进入权及审计质量问题研究现状

刘笑霞和李明辉（2012）利用我国资本市场的相关数据，实证检验了审计师的学历、CPA资质、经验以及在职培训等人力资本特征与事务所审计质量的关系。研究发现，审计师经验和在职培训对于提高审计质量有积极作用，而审计师的学历和CPA资质与审计质量之间的关系不显著。因而可以认为，以上经验研究在验证了人力资本与审计质量之间存在相关关系的同时，也相对揭示了专用性人力资本 对于审计质量的提高发挥着更为关键的作用。对审计师专用性人力资本投资进行有效激励，是会计师事务所提升审计质量的一个重要途径。

本文以进入权理论为基础，对审计师专用性人力资本及其在审计质量生产中的作用做出深入探讨，并对以进入权为基础的事务所内部资源配置机制及其审计质量提升作用进行系统论证。本文的贡献与拓展之处主要有：（1）本文由专用性人力资本这一审计质量的关键生产要素着手，探讨事务所内部资源配置优化基础上的审计质量提升机理，拓展了审计质量的理论研究视角。（2）本文围绕审计质量的实质内涵，系统论证审计师专用性人力资本在审计质量生产中的作用，有助于深化对事务所审计服务质量的认识。（3）本文基于对事务所执业特点的深入考察，对以进入权为基础的内部资源配置机制及其审计质量提升作用做了系统论证，为专业化组织治理与绩效问题的进一步研究提供了一个适用的理论分析框架。

二、審计师专业性审计质量的影响

（一）进入权作用下事务所审计人力资源的整合

进入权被定义为接近关键资源并对其进行人力资本专用性投资的能力。当进入权代理人的专用性投资能力与企业的关键资源结合时，这种能力将被引导和限定到特定的发展方向，从而发展成对企业价值创造起重大作用的专用性能力。

首先，审计师专用性人力资本的主体来自于审计师对专业知识的有效运用。知识是当今知识经济背景下会计师事务所保持竞争力的关键要素。审计活动主要在于审计师通过对专业知识和经验的有效运用，针对不同被审计对象的特征给出专业性的审计意见。审计师在执业过程中对专业知识的吸收、积累和沉淀是事务所内专用性人力资本形成和积累的重要来源，审计业务所需的专业知识通常凝聚于审计师的人力资本之中。

其次，对客户资源的专用性投资是审计师专用性人力资本的一个重要来源。会计师事务所在执业活动中需要与 每一个客户发展密切的联系，客户广泛参与到审计服务过程的各个环节，部分扮演了审计产品合作生产者的角色。基于稳定合作关系等方面的考虑，事务所和客户之间一般会达成默契，在聘任期内由特定的审计师对同一家客户提供审计服务。现任审计师与客户之间关系的密切程度不仅影响现有的审计业务，还可能影响客户进一步的审计需求。审计供求关系失衡不可避免地造成了客户资源控制权的个人化，长期为特定客户提供审计服务的审计师往往部分地掌握了对客户资源的控制权。

（二）审计人员专业性是审计质量提升的关键

审计师专用性人力资本是事务所内关键资源的结合体，具有较高的价值和较低的可替代性，是事务所内的关键性人力资本。审计质量是审计师能够发现并报告财务报表中包含的重大错报或漏报的联合概率。

第一，作为专用性人力资本主要构成的专业知识是提升审计师胜任能力的关键要素。审计师专用性人力资本中所凝聚的专业知识，主要是一类具有高度增值性和价值创造能力的知识。这类专业知识既包括适用于对所有客户进行审计的通用知识，也包括适用于对特定行业的客户进行审计的行业知识以及只适用于对特定客户进行审计的客户知识。这些专业知识为审计师胜任能力的提升提供了基础， 是事务所价值创造和业务创新的主要源泉。

第二，有关特定客户偏好和业务特点的专业知识和技能对于审计质量的提升有着重要意义。由于我国审计市场需求不足，审计师人力资本以及事务所价值的增值主要依赖于客户。审计师在执业过程中所积累的关于特定客户偏好和业务特点的专业知识，构成了审计师专用性人力资本的核心要素。审计师对客户的经营特点、业务特征、市场地位、内部控制体系以及会计政策选用的了解，有助于其识别财务报表存在的重大错报风险。

三、构建有助于审计质量提升的进入权机制

（一）进入权配置机制

进入权对专用性人力资本投资具有内在的诱导作用，进入权的配置过程就是审计师围绕事务所关键资源进行专用性人力资本投资的过程。进入权可以通过促进事务所内人力资本与关键性非人力资本的结合而发展出更具创造性的专用性能力。审计师专用性人力资本是人力资本与事务所关键资源的结合体，具有很高的能动性和创造力，是能够发挥审计质量提升作用的关键生产要素审计师专用性人力资本的形成和积累往往与特定的事务所或工作团队相关联，在事务所内部的价值要远高于在事务所外部的价值。审计师专用性人力资本具有高度专业化的特点，这进一步降低了其自身的流动性，围绕事务所关键资源所做的专用性人力资本投资反而成为审计师的一种“退出壁垒”。

（二）进入权激励机制

人力资本在经历使用或运用过程之后，其价值不但不会减少反而会在使用过程中随着经验的积累而进一步增加。专用性人力资本具有很强的能动性和学习能力，人力资本所有者在专用性投资的过程中可以获得自身价值的不断增值。随着人力资本的增值，审计师运用知识的能力不断提高进而产生乘数效应，这进一步增加了其自身专用性人力资本的价值创造力。

晋升机制在对关键性人力资本的维护和保持以及审计质量提升中的作用主要表现在：首先，为了晋升为合伙人、具备作为合伙人所必须的职业胜任能力，审计师必须进行持续性的专用性人力资本投资，从而有助于提高事务所的审计服务质量。其次，晋升机制可以激发全体审计师努力工作、忠诚服务的热情，有效降低团队生产中的搭便车行为，提高审计服务质量。再次，晋升机制能够加深审计师对事务所的依附性，从而实现对高质量审计师的深度“套牢”，有利于事务所关键性人力资本的维护和保持，提高人力资本质量。最后，将人力资本专用性水平和执业质量较高的审计师提升为合伙人，可以促使审计师保持足够的执业审慎性，降低由于独立性丧失而损害审计质量的行为发生的概率。

参考文献：

[1]孙永军. 基于规模视角的我国会计师事务所审计质量研究[D].东北财经大学，2011.

[2]董秀琴. 会计师事务所行业专长与审计市场绩效的经验研究[D].厦门大学，2009.