浅谈上市公司前期会计差错更正与财务造假

连小芸

一、上市公司前期会计差错更正与财务造假的区别

目前，上市公司进行前期会计差错更正的现象越来越普遍，据巨潮资讯网在线资料显示，2019 年1-4 月，沪深两市共有208 家上市公司发布了前期会计差错更正的公告或说明。其中，康美药业于2019 年4 月30 日凌晨发布了一条对2017 年财务报告进行会计差错更正的公告，导致4 月30 日当天康美药业的股票开盘一字板跌停，同时也引发了社会公众的质疑和会计、审计业界的广泛讨论。

根据《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用前期财务报表编报前预期能够取得并加以考虑的可靠信息和前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。从上述规定可以看出，前期会计差错产生的原因主要包括会计人员的工作失误（如计算错误、疏忽）、会计人员专业水平不足（如应用会计政策错误、曲解事实）、资产管理不善（如存货、固定资产盘盈）等。而财务造假，则是滥用会计差错更正，真实意图为发布虚假会计报告，进行虚假陈述，以拉抬股价等目的而蓄意制造的“会计差错”。

公告显示康美药业2017 年会计处理存在14 项错误，造成2017 年会计报表中货币资金多计299.44 亿元，营业收入多计88.98 亿元，营业成本多计76.62 亿元，销售费用少计4.97 亿元，财务费用少计2.28 亿元等，差错更正累计影响2017 年度合并财务报表中未分配利润减少32.58 亿元。首先，关于披露的前期差错的数量和范围，康美药业2017 年会计差错多达14 项，涉及范围包括货币资金、应收账款、存货、在建工程、营业收入、营业成本、销售费用、财务费用。其次，关于前期差错产生的影响，康美药业的“差错”首先是通过多计收入和与收入相配比的成本，少计销售费用和财务费用，影响2017 年未分配利润虚增32.58 亿，其次是通过少计应收账款、存货和在建工程，影响2017 年货币资金虚增299.44 亿，并影响合并现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”虚增103 亿、“购买商品、提供劳务支付的现金”虚增73.01 亿、投资活动产生的现金流量净额虚减3.52 亿、筹资活动产生的现金流量虚增3.6 亿。“差错”数量之多、范围之广、金额之巨，实属罕见。在所有“差错”中，最令人瞩目的是货币资金多计299.44 亿，毕竟银行存款每个月都有对账单可查，且每月都要进行核对，如果存在未达账项或者记账错误，次月初对账就能发现并进行处理，能形成如此之巨的货币资金账实差异，确实不合常理。显而易见，这绝不可能只是单纯的“会计差错”，而更有可能是一起蓄意谋划的财务造假案例。

上市公司财务造假的目的一般都是虚增利润，通过粉饰报表、发布虚假利好业绩来拉抬股价。通过对2018年以来因会计差错更正被深交所纪律处分的案例进行分析发现，被处分的企业会计差错更正事项主要涉及收入、成本及应收债权等问题，这些差错无一例外都是导致上年度净利润虚增，表面上看属于会计差错，实质上属于财务造假。例如2018 年1 月被深交所公开谴责的弘高创意，更正事项包括货币资金、应收账款等16 个资产负债表项目以及营业收入、营业成本等7 个利润表项目，差错事项导致公司2016 年营业收入虚增1.18 亿元，净利润虚增537 万元。从这些案例中我们不难发现，这些上市公司均是为了调剂利润而进行的财务造假，因此才会受到证交所的处分。

二、发现前期差错的会计处理方法

发现了前期会计差错，需要进行更正，具体如何更正呢？这需要根据前期会计差错是否重要来决定。如果财务报表项目的遗漏或者错误的表述可能影响财务报表使用者所作出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。根据《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

对于不重要的前期差错，调整相对简单，仅需要调整发现当期与前期相同的相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应当按照《企业会计准则第29 号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

对于重要的前期差错，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，采用追溯重述法进行相应调整。例如：某上市公司在2018 年度财务报告编制期间发现2017 年度的一笔交易事项存在会计差错，公司在2017年10 月与甲公司签订销售合同，不含税销售金额为3352.44 万元，并与乙公司签订该批产品的采购合同，不含税采购金额为3104.07 万元；2017 年12 月，公司对该笔业务以总额法核算，确认相关营业收入及营业成本。实际上该笔业务开展过程中，公司并不承担与合同中所涉货物或服务有关的风险，对货物或服务的价值不具有直接或者间接的定价权，公司未承担与合同所涉的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬，根据实质重于形式原则，该笔业务应以净额法核算。公司拟根据相关规定对上述事项进行会计差错更正处理，采用追溯重述法进行相应的调整。会计处理方法：（一）需要分析前期差错的影响数。该笔业务以总额法核算，分别多计了营业收入和营业成本各3104.07 万元。（二）编制有关项目的调整分录：借记“营业成本”-31,04.07 万元，贷记“营业收入”-3104.07 万元。（三）财务报表调整和重述。本次差错更正仅对公司2017 年度合并利润表、母公司利润表产生影响，同时调减营业收入3104.07 万元、调减营业成本3104.07 万元

三、关于对上市公司滥用前期会计差错进行管控的几点建议

（一）加大对通过滥用会计差错进行利润调节行为的惩罚力度。近年来，上市公司借会计差错更正之名进行财务造假的案例很常见，从操纵利润到伪造销售单据，从关联交易到大股东占用资金，从虚报固定资产投资到少提折旧，层出不穷，用一个前期会计差错更正的公告就企图掩盖事实。所谓“无利不起早”，肯定是有利可图,人们才会冒险去造假。我国目前对于上市公司财务造假行为的处分较轻，大多以公开谴责和通报批评为主。这些处分与上市公司财务造假所得到的利益相比根本不算什么，所以才会有这么多公司愿意冒险去造假。如果监管层能够加大对滥用会计差错进行利润调节行为（实为财务造假）的惩罚力度，使上市公司造假成本更高，甚至超过其造假可能获取的利益，那么就有可能遏制大部分上市公司财务造假的行为。

（二）对于屡次造假的上市公司，进行强制退市处理。根据媒体报道，2018 年沪深两市101 家新上市的公司发行费用合计69.03 亿元，平均每家6835 万元，平均发行费率5.10%。上市成本如此高昂，一旦被强制退市，将血本无归。如果监管层能够对屡次造假的上市公司进行强制退市处理，应该没有公司敢继续铤而走险。