股份支付业务的财务影响研究

王树英

一、引言

财政部于2006 年制定了《企业会计准则第11 号—股份支付》（以下简称股份支付准则），该准则规范了会计业务中关于股份支付的确认、计量和相关信息的披露方面的问题。会计实务中的股权激励适用股份支付准则，当公司发生股权激励的业务时，要按照该准则进行会计业务处理。对于股份支付给财务造成的影响，我们应该明晰，以便准确得出该公司真正的财务状况和经营成果。

二、股份支付的概念和内容

按照股份支付准则规定，股份支付是指企业为了获得职工和其他方的服务，而相应地授予他们一定数量的企业自身的权益工具，或者是企业承担以企业自身权益工具作为基础的负债。股份支付具体分为以权益工具结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种方式。

权益结算的股份支付指企业以股份或其他权益工具作为对价进行结算来获取相关服务的交易，此种方式的工具主要有股票期权和限制性股票；现金结算的股份支付指以承担一定的股份或其他权益工具为基础计算的付出现金或其他资产的义务，来获取相关服务的交易形式，此种方式的工具主要有股票增值权、虚拟股票和业绩股票。

权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，这两种形式的具体会计处理都有相关规定，首先要判断发生的股份支付是属于哪种股份支付形式，然后使用相对应的会计处理，不同的股权支付形式对企业的财务影响不同。

三、案例研究分析

甲公司是一家A 股上市公司，从事电子产品生产和销售。近几年，由于产品市场竞争日益加剧，甲公司预测在3 年后，公司利润可能会出现下滑甚至亏损，还会有退市潜在风险。公司一方面为了激励高级管理人员，更主要为了3 年后避免出现利润下滑甚至亏损现象，经研究决定，对公司30 名高级管理人员实施股权激励方案。

2015 年1 月1 日，甲公司授予30 名高级管理人员每人10 万份股票期权，行权价是10 元/股，达到可行权的条件，被授予人员每人可以此价购买公司10 万份股票。行权条件为：被授予人员自被授予股票期权之日起任职时间必须满3 年，2015 年年末公司的销售增长率为18%，2016 年年末的销售增长率为15%，2017 年年末公司最近三年的平均销售增长率不得低于13%。2015 年1月1 日每份的股票期权的公允价值是12 元。不考虑企业所得税及其他相关税费。

2015 年12 月31 日，甲公司的实际销售增长率为18%，有1 名高级管理人员离职，甲公司预计未来将有3名高级管理人员离职。

2016 年12 月31 日，甲公司的实际销售增长率为11%，有2 名高级管理人员离职，甲公司预计下一年的销售增长率将达到10%，预计下一年末的三年平均销售增长率能达到13%，甲公司预计未来将有2 名高级管理人员离职。

2017 年12 月31 日，甲公司的实际销售增长率为5%，有3 名高级管理人员离职。此项股份支付业务处理前的利润总额为-1500 万元，因近三年甲公司平均销售增长率为（18%+11%+5%）/3=11%，没有达到13%的业绩条件，因没有满足可行权条件，所以不能行权，故该股票激励方案作废。

由甲公司实行的股权激励方案，可知，甲公司授予了高级管理人员每人10 万份的股票期权，根据这一信息，公司应按照股份支付准则中的“以权益结算的股份支付”的相关规定进行会计业务处理。

该项股权支付业务，对甲公司的财务影响分析如下：

1.2015 年12 月31 日应确认的成本费用的金额=（30-1-3）×12×10×1/3=1040（万元）

会计分录：借：管理费用1040 万元，贷：资本公积—其他资本公积1040 万元；借：本年利润1040 万元，贷：管理费用1040 万元。

2015 年末，此项股份支付业务形成的财务影响是：增加管理费用1040 万元，增加资本公积1040 万元，减少公司利润总额1040 万元。

2.2016 年12 月31 日应确认的成本费用的金额=（30-1-2-2）×12×10×2/3-1040=960（万元），会计分录：借：管理费用960 万元，贷：资本公积—其他资本公积960 万元；借：本年利润960 万元，贷：管理费用960 万元。

2016 年末，此项股份支付业务形成的财务影响是：增加管理费用960 万元，增加资本公积960 万元，减少公司利润总额960 万元。

3.2017 年12 月31 日应确认的成本费用的金额=0-1040-960=-2000（万元），会计分录：借：资本公积—其他资本公积2000 万元，贷：管理费用2000 万元；借：管理费用2000 万元，贷：本年利润2000 万元。

2017 年末，此项股份支付业务形成的财务影响是：减少管理费用2000 万元，减少资本公积2000 万元，增加公司利润总额2000 万元。

4.通过股权激励计划，甲公司在前两年使利润总额分别减少1040 万元和960 万元，但是使2017 年的利润总额增加了2000 万元，如果没有此项股份支付业务，甲公司2017 年利润总额应是亏损1500 万元，但由于有该项股份支付的原因，甲公司2017 年的利润总额是盈利500 万元。从财务报表上看，此利润数据是喜人的，但实际上该公司本期的经营实质上是亏损的，只不过是让股份支付业务给掩盖了，呈给人们的盈利是假象。不过，甲公司的会计业务处理从表面上看也没什么问题，是按照会计准则处理的。这也是甲公司的高明之处，通过前瞻性的预测，灵活利用股份支付，从而达到公司的既可激励高管又可调节利润的预期目的，可谓一箭双雕之举。

四、研究结论

通过上面分析，可得出：利用股份支付这项会计准则，既可增加费用，降低利润；也可以减少费用，增加公司利润，并且能达到调节会计利润的目的。这也是财务报表使用者在分析报表数据时应该值得特别关注的地方。

五、建议

1.加强企业的诚信建设，公司应以诚信经营为宗旨，实事求是，一是一，二是二，财务报表数据应该不掺杂任何水分，应是公司经营状况的真实反映。

2.证监会对公司实行股权激励计划的，要加强审核和监督，对公司的可行权条件认真分析，尤其对可行权条件中的业绩指标的可行性应引起高度重视，从源头上扼杀公司利用股份支付达到调节利润的目的。

3.财政部门制定会计政策时要严谨、周密，尽量减少政策漏洞，避免被人进行政策性利用，混淆视听，给不明事项者带来伤害。

4.国家监督管理部门对不良经营企业要严加惩罚，以提高企业对外公布数据的真实性和准确性。

5.财务报表使用者应提高警惕，不要只看报表的表面数据，对报表内容要细致分析，深挖报表内部的数据，去粗取精，去伪存真，才能得出企业真实的财务状况和经营成果，从而做出正确的决策。